Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La SAS SMAD a demandé au tribunal administratif de Marseille de lui accorder la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des dividendes versés au cours des exercices clos en 2009 et 2010 ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1302160 du 24 juin 2016, le tribunal administratif de Marseille a réduit la pénalité appliquée de 80 % à 40 % et rejeté le surplus de sa demande.
Procédure suivie devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 11 octobre 2016 et deux mémoires enregistrés les 4 et 24 octobre 2017, la SAS SMAD, représentée par Me A..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 24 juin 2016 du tribunal administratif de Marseille, en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge des suppléments d'imposition et des pénalités restant à sa charge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée du fait des mentions erronées qu'elle contient s'agissant des périodes d'imposition ;
- la retenue à la source appliquée aux distributions intervenues en 2008 était prescrite ;
- la procédure d'abus de droit ne pouvait être appliquée, en l'absence d'acte dont elle pourrait seule être l'auteur, ce que confirme la doctrine contenue dans le paragraphe 60 de la documentation administrative référencée BOI CF-IOR-30 ;
- l'article 119 ter du code général des impôts, qui fonde le redressement, est contraire à l'article 49 du traité de fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) et à la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, relative au régime fiscal des sociétés mères et filiales d'États membres différents, telle que modifiée par la directive 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003, ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 7 septembre 2017 Eqiom SAS, anciennement Holcim France SAS et Enka SA c/ Ministre des finances et des comptes publics ;
- les pénalités appliquées ne sont pas motivées ;
- elles sont injustifiées car elle n'est pas à l'origine de la création de la SARL Sud Investissement et qu'elle n'est pas le principal bénéficiaire du montage que l'administration qualifie d'artificiel.
Par un mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet la requête et demande à la Cour, par la voie du recours incident :
- à titre principal, d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille et de renvoyer l'affaire devant le tribunal administratif de Montreuil ;
- à titre subsidiaire, d'annuler les articles 1er et 2 du jugement du 24 juin 2016 et de remettre à la charge de la société la pénalité appliquée de 80 %.
Il soutient que :
- le jugement est irrégulier, le tribunal administratif de Marseille étant territorialement incompétent ;
- les pénalités doivent être ramenées au taux de 80 %, dans la mesure où la SAS SMAD a joué un rôle essentiel dans le montage conduisant à exonérer de toute imposition les distributions effectuées au bénéfice de la SARL Sud Investissement ;
- les moyens invoqués en appel par la SAS SMAD ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) ;
- l'arrêt C-6/16 du 7 septembre 2017 de la Cour de justice de l'Union européenne ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Courbon,
- les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public,
- et les observations de Me A..., représentant la SAS SMAD.
Considérant ce qui suit :
1. La SAS SMAD est une société holding qui détient 49 % du capital de la SAS SMA Vautubière, exploitante d'un centre d'enfouissement technique situé sur la commune de la Fare les Oliviers. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2008, 2009 et 2010, à l'issue de laquelle l'administration l'a assujettie à la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, au titre des dividendes versés en novembre 2008, février 2009 et août 2010 à son actionnaire unique, la SARL Sud Investissement. Elle relève appel du jugement du 24 juin 2016 par lequel le tribunal administratif de Marseille n'a que partiellement fait droit à sa demande de décharge des rappels de retenue à la source et des pénalités correspondantes auxquels elle a ainsi été assujettie.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Aux termes de l'article R. 312-2 du code de justice administrative : " (...) Lorsqu'il n'a pas été fait application de la procédure de renvoi prévue à l'article R. 351-3 et que le moyen tiré de l'incompétence territoriale du tribunal administratif n'a pas été invoqué par les parties avant la clôture de l'instruction de première instance, ce moyen ne peut plus être ultérieurement soulevé par les parties ou relevé d'office par le juge d'appel ou de cassation. ".
3. Si le ministre de l'action et des comptes publics soutient que le tribunal administratif de Marseille n'était pas compétent pour connaître du litige opposant l'Etat à la SAS SMAD dont les retenues à la source ont été mises en recouvrement par la recette des non-résidents située à Noisy-le-Grand en Seine-Saint-Denis, il résulte de l'instruction que cette incompétence n'a pas été invoquée au cours de l'instance devant le tribunal administratif de Marseille. Par suite, le ministre n'est pas fondé à s'en prévaloir pour la première fois en appel.
Sur les conclusions d'appel de la SAS SMAD :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations.
5. La proposition de rectification du 9 août 2011 identifie précisément les dates et les montants des distributions de dividendes effectuées par la SAS SMAD au profit de sa société mère, ainsi que le montant de la retenue à la source applicable à chaque versement. Elle comporte également les motifs de droit et de fait justifiant l'application de cette retenue. Même si la retenue à la source est une imposition afférente non à une période mais à une distribution, la circonstance que le vérificateur ait mentionné le montant des rappels au titre des " exercices clos " en 2009 et 2010 est sans incidence sur la régularité de la procédure, dès lors que du fait des mentions ci-dessus rappelées, la société SMAD disposait de tous les éléments nécessaires pour identifier précisément les distributions en litige et présenter utilement des observations.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
6. En application de l'article L. 169 A du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) ". L'article L. 169 A de ce livre dispose : " Le délai de reprise prévu au premier alinéa de l'article L. 169 s'applique également : 1° A la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers prévue à l'article 119 bis du code général des impôts (...) ". Et, selon l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun (...) ".
7. La société SMAD soutient que la distribution de dividendes intervenue en 2008 est prescrite, la proposition de rectification du 9 août 2011, qui mentionne l'exercice clos en 2009, n'ayant pu valablement interrompre la prescription pour 2008. Concernant le versement intervenu le 7 novembre 2008, le délai de reprise de l'administration, qui courrait jusqu'au 31 décembre 2011, a toutefois été valablement interrompu par la proposition de rectification précitée, qui mentionnait précisément cette distribution, et dont il a été dit au point 5 ci-dessus qu'elle était suffisamment motivée. Par suite, le moyen doit être écarté.
8. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles (...) ". Lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ces dispositions dans des conditions telles que la charge de la preuve qui lui incombe, elle doit, pour pouvoir écarter certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont eu un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles.
9. Aux termes de l'article 119 bis-2 du code général des impôts : " 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source (...) lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (...) ". Aux termes de l'article 119 ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. La retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis n'est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale qui remplit les conditions énumérées au 2 du présent article par une société ou un organisme soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal. 2. Pour bénéficier de l'exonération prévue au 1, la personne morale doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu'elle est le bénéficiaire effectif des dividendes et qu'elle remplit les conditions suivantes : a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne et n'être pas considérée, aux termes d'une convention en matière de double imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de la Communauté ; (...) 3. Les dispositions du 1 ne s'appliquent pas lorsque les dividendes distribués bénéficient à une personne morale contrôlée directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents d'Etats qui ne sont pas membres de l'Union, sauf si cette personne morale justifie que la chaîne de participations n'a pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux de tirer avantage des dispositions du 1 (...) ".
10. En premier lieu, la SMA Environnement a remporté le 22 novembre 2005 la délégation de service public relative à l'exploitation du centre d'enfouissement technique de la Vautubière situé sur la commune de la Fare les Oliviers. Elle a créé, le 20 juin 2006, la SAS SMA Vautubière, société exclusivement dédiée à l'exploitation de ce centre d'enfouissement, conformément aux stipulations de la convention de délégation de service public. La SAS SMA Vautubière est détenue à hauteur de 51 % par la SA SMA Environnement et de 49 % par la SAS SMAD, créée le 22 mai 2006. Cette dernière n'a cependant investi que 18 375 euros dans le capital de la SAS SMA Vautubière, montant libéré à hauteur de la moitié lors de sa constitution. La société de droit luxembourgeois SARL Sud Investissement a été créée le 23 mai 2006. L'associé unique initial de la société SMAD lui a cédé l'intégralité de ses parts le 10 juillet 2006 pour la moitié de la valeur du capital social initial, soit 18 750 euros. Depuis sa création, la société Sud Investissement est détenue à 100 % par une ou des sociétés panaméennes, en dernier lieu, la société Satellite Astro Corp à compter du 1er juillet 2008. Ainsi, les sociétés SMAD et Sud Investissement ont été créées concomitamment, un mois seulement avant la SAS SMA Vautubière, et appartiennent directement ou indirectement à une société panaméenne.
11. En deuxième lieu, au cours de la période vérifiée, la SAS SMA Vautubière a procédé à des distributions de dividendes à la SAS SMAD à hauteur de 392 106 euros le 8 août 2007, de 392 106 euros le 25 octobre 2008, de 392 000 euros le 25 septembre 2009. La société SMAD a, quant à elle, distribué des dividendes à la SARL Sud Investissement à hauteur de 360 000 euros le 7 novembre 2008, de 350 000 euros le 6 février 2009 et de 360 000 euros le 5 août 2010. Dès lors, les dividendes versés par la SAS SMA Vautubière remontent à hauteur de 49 % par l'intermédiaire de la société SMAD à une société luxembourgeoise elle-même détenue par une société ayant son siège dans un état à fiscalité privilégiée.
12. En troisième lieu, l'administration fait valoir, sans être contredite, que les adresses successives du siège de la SARL Sud Investissement sont des adresses de domiciliation et qu'elle ne dispose d'aucun locaux, salarié ou compétence technique, son chiffre d'affaires étant constitué des seuls dividendes de la SAS SMAD, laquelle n'a aucun salarié, n'effectue aucune prestation et n'a réalisé aucun apport financier significatif à la SAS SMA Vautubière. La consultation des procès-verbaux des assemblées générales de la société SMAD a fait apparaître l'absence de son associé unique, la SARL Sud Investissement, aux assemblées générales des 31 décembre 2007, 31 décembre 2009 et 31 mars 2010. Aucune convocation de celui-ci à ces assemblées n'a pu être produite. La SARL Sud Investissement n'a mandaté aucun représentant à l'assemblée générale du 20 août 2007 relative à la nomination d'un nouveau président après la démission du précédent. En dépit de cette absence comme de tout pouvoir donné, l'ancien président directeur général de la société SMA Environnement a été nommé président de la société SMAD. Les décisions portant distribution de dividendes ont ainsi été votées sans que l'associé unique soit présent, ni même représenté. Il en va de même des décisions relatives au transfert du siège social de la société SMAD et à la validation de ses comptes au cours de quatre années consécutives. Il résulte de l'ensemble de ces éléments que la société luxembourgeoise Sud Investissement n'exerce aucune activité autre que la participation au capital de la SAS SMAD et qu'elle est dépourvue de toute substance économique.
13. En se bornant à soutenir que la SAS SMAD n'est impliquée, de quelque manière que ce soit, ni dans la constitution, ni dans la vie de la SARL Sud Investissement et que l'administration ne peut écarter, à son détriment, l'acte de création de cette société dont elle n'est pas l'auteur au sens des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, la société requérante ne contredit pas sérieusement les éléments circonstanciés et précis avancés par l'administration. Dans ces conditions, celle-ci doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'absence de substance de la SARL Sud Investissement et de la seule motivation fiscale du montage, permettant l'interposition artificielle de la société luxembourgeoise Sud Investissement entre la société française SMAD et la société panaméenne Satellite Astro Corp, qui était la véritable bénéficiaire des distributions de dividendes en litige, dans le seul but de faire échapper ces dernières à la retenue à la source, à laquelle elles auraient été soumises si elle avaient été versées directement par la société SMAD à la société panaméenne. Par suite, et pour ce seul motif, l'administration a pu considérer que le montage décrit ci-avant était constitutif d'un abus de droit visant à bénéficier indûment du régime d'exonération prévu au 1. de l'article 119 ter du code général des impôts.
14. La société requérante ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des termes du paragraphe 60 de la documentation administrative référencée BOI CF-IOR-30 selon lesquels : " Les actes que l'administration peut écarter en démontrant un abus de droit sont des actes écrits ou non écrits (bail verbal, etc.) qu'ils soient unilatéraux, bilatéraux ou multilatéraux : il s'agit en pratique de tout document ou fait qui manifeste l'intention de son auteur et produit des effets de droit. Il s'agit bien évidemment d'un fait juridique matérialisant une volonté. ", qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ci-dessus.
15. Si la SAS SMD soutient que le fondement subsidiaire du redressement dont elle a fait l'objet se trouve dépourvu de base légale en application de la jurisprudence récente de la Cour de justice de l'Union européenne, cette circonstance est, en tout état de cause, sans incidence sur le bien-fondé de la retenue à la source mise à sa charge, qui est, ainsi qu'il vient d'être dit ci-dessus, légalement fondée, à titre principal, sur les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures.
En ce qui concerne les pénalités :
16. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public (...) ".
17. Dans la proposition de rectification du 9 août 2011, l'administration, après avoir rappelé les termes de l'article 1729 b. du code général des impôts, a renvoyé aux éléments de fait l'ayant conduite à appliquer la retenue à la source, longuement détaillés aux pages 6 à 11. Elle a également indiqué que ces faits ont permis de mettre en évidence que la création d'une société interposée dénuée de substance avait pour seul but d'éluder la retenue à la source et que la SAS SMAD ne pouvait ignorer avoir participé à ce montage artificiel constitutif d'un abus de droit. Ce faisant, elle a suffisamment motivé, en fait comme en droit, sa décision d'appliquer la pénalité de 80 % instituée par l'article 1729 du code général des impôts.
18. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS SMAD n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de retenue à la source auxquels elle a été assujettie et de la totalité des pénalités y afférentes. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
Sur le recours incident du ministre :
19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (...) ".
20. Il n'est pas contesté que la SAS SMAD n'a pas eu l'initiative principale du montage précédemment évoqué. L'administration fiscale fait toutefois valoir, dans son mémoire, que la SAS SMAD était la seule redevable légale de la retenue à la source dont le paiement a été éludé et que, par conséquent, elle est l'unique bénéficiaire de l'absence de versement de cette imposition. Le montage mis en place ayant pour objet de soustraire à la retenue à la source en France des dividendes versés à la SARL Sud Investissement par la SAS SMAD, l'administration démontre que cette dernière en est effectivement la principale bénéficiaire, au sens des dispositions précitées, ce qui justifie l'application de la pénalité de 80 % prévue par ces mêmes dispositions.
21. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a réduit le montant des pénalités mises à la charge de la SAS SMAD.
D É C I D E :
Article 1er : Les pénalités déchargées par le jugement n° 1302160 du 24 juin 2016 du tribunal administratif de Marseille sont rétablies.
Article 2 : La demande présentée par la SAS SMAD devant le tribunal administratif de Marseille est rejetée.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la SAS SMAD est rejeté.
Article 4 : Le surplus des conclusions de l'appel incident du ministre est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS SMAD et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre Mer.
Délibéré après l'audience du 8 novembre 2018, où siégeaient :
- Mme Mosser, présidente,
- Mme Paix, présidente assesseure,
- Mme Courbon, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 22 novembre 2018.
N°16MA03842 8
