Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La SAS SMA Vautubière a demandé au tribunal administratif de Marseille de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2008 à 2010, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 et de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts qui lui a été appliquée au titre de l'exercice 2009.
Par un jugement n° 1406038 du 24 juin 2016, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 5 octobre 2016 et un mémoire complémentaire enregistré le 24 octobre 2017, la SAS SMA Vautubière, représentée par Me B..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 24 juin 2016 du tribunal administratif de Marseille ;
2°) de prononcer les décharges demandées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la proposition de rectification du 19 décembre 2011 est insuffisamment motivée, les annexes comportant le détail de charges non admises en déduction n'étant pas jointes comme annoncé ;
- la transmission de ces annexes, intervenue après le délai de reprise pour l'exercice 2008, n'a pu ni régulariser la procédure d'imposition, ni interrompre la prescription ;
- elle a demandé, par lettre du 21 octobre 2013, à rencontrer le supérieur hiérarchique du vérificateur et cette demande n'a pas été satisfaite, contrairement à ce que prévoit la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ;
- les dépenses d'étanchéité et d'aménagement de talus effectués sur le site du centre d'enfouissement technique par un prestataire ne constituaient pas des immobilisations mais des dépenses déductibles du résultat imposable ;
- la charge de 215 000 euros, qui constituait de la contrepartie d'une caution d'un montant de 4 300 000 euros souscrite auprès d'un assureur par la SA SMA Environnement, en vertu d'un contrat de prestation de cautionnement conclu entre celle-ci et la société SMA Vautubière, était déductible de son résultat des exercices 2008 et 2010.
Par deux mémoires en défense, enregistrés les 20 mars et 3 novembre 2017, le ministre chargé du budget conclut au rejet la requête.
Il soutient que les moyens invoqués par la SAS SMA Vautubière ne sont pas fondés.
Vu :
- les autres pièces des dossiers ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Courbon,
- les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public,
- les observations de Me B..., représentant la SAS SMA Vautubière,
- et les observations de M. A..., représentant le ministre de l'action et des comptes publics.
Considérant ce qui suit :
1. La SAS SMA Vautubière a été créée le 2 mai 2006, à la suite de la signature entre la communauté d'agglomération Agglopole Provence et la société SMA Environnement d'une convention de délégation de service public pour le traitement des déchets ménagers par enfouissement et stockage, en vue d'exploiter un centre d'enfouissement technique des déchets ménagers sur la commune de La Fare les Oliviers. La SAS SMA Vautubière, filiale de la société SMA Environnement, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des rehaussements de ses bases d'imposition en matière d'impôt sur les sociétés, au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 et informée de l'application de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts au titre de l'exercice 2009. Elle relève appel du jugement du 24 juin 2016 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces compléments d'imposition.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'espèce, dispose : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ; Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations.
3. En second lieu, selon l'article L. 169 du livre des procédures fiscales " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". L'article L. 189 du même livre prévoit que " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) ".
4. En l'espèce, la proposition de rectification du 19 décembre 2011 relative à l'exercice clos en 2008 mentionne que certains frais de réception, de restaurant et de déplacement n'étaient pas déductibles du résultat en raison de l'absence de justification du caractère professionnel de ces dépenses et renvoie, pour le détail de ces frais, à deux annexes. Il est constant toutefois que ces annexes n'étaient pas jointes à la proposition de rectification et que l'administration ne les a adressées à la société requérante que le 27 avril 2012, lui accordant un nouveau délai de réponse jusqu'au 2 juin 2012 pour tenir compte de cet envoi tardif.
5. L'absence de la liste détaillée des frais non admis en déduction par l'administration ne permettait pas au contribuable de formuler utilement des observations ou de faire connaître son acceptation concernant les rehaussements envisagés. La proposition de rectification du 19 décembre 2011 était donc insuffisamment motivée s'agissant de ce chef de rectification et ne pouvait, dès lors, valablement interrompre la prescription le concernant, le délai de reprise de l'administration expirant le 31 décembre 2011 en application des dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Par suite, la SAS SMA Vautubière est fondée à demander à être déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés afférente à l'exercice clos en 2008, à concurrence de la réduction en base de la somme 23 427 euros correspondant au montant des charges non admises en déduction au stade de la réponse aux observations du contribuable et dont le détail n'avait pas été transmis en annexe à la proposition de rectification du 19 décembre 2011.
6. En troisième lieu, l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure, dispose : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ". La charte du contribuable vérifié, dans sa rédaction applicable en 2011, assure au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental sur tous les points où persiste un désaccord. Lorsque cette demande intervient avant que le visa du comptable ne soit porté sur l'avis de mise en recouvrement et ne lui donne ainsi force exécutoire conformément à l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, il appartient à l'administration de suspendre la mise en recouvrement jusqu'à l'examen de la situation du contribuable.
7. Par lettre datée du 16 octobre 2013, adressée à l'inspecteur principal de la direction spécialisée de contrôle fiscal du Sud-Est en charge du contrôle de la SAS SMA Vautubière, l'avocat de cette société a sollicité un rendez-vous avec l'inspecteur principal dans la cadre d'un recours hiérarchique. Cette lettre a été réceptionnée le 21 octobre 2013 par la direction de contrôle fiscal SudEst, comme en atteste l'accusé de réception postal, qui mentionne le même inspecteur principal que le courrier du 16 octobre. Il est constant que l'administration n'a pas donné suite à cette demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique.
8. En l'espèce, les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement par deux avis du 9 juillet 2013, s'agissant des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 et de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés due au titre de l'exercice clos en 2008, et par un troisième avis de mise en recouvrement du 23 octobre 2013 s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercice clos en 2009 et 2010.
9. Ainsi, la procédure de redressement n'était pas achevée s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2009 et 2010 lorsque la demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique est parvenue à l'administration fiscale le 21 octobre 2013, soit avant que l'avis de mise en recouvrement ne devienne exécutoire le 23 octobre 2013. C'est donc à tort que l'administration n'a pas donné suite à la demande de rendez-vous avec le supérieur hiérarchique présentée par la société SMA Vautubière. Cette dernière, qui a été privée d'une garantie, est donc fondée à demander, pour ce motif, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010.
Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :
En ce qui concerne les travaux d'étanchéité et d'aménagement foncier comptabilisés en charges au titre de l'exercice clos en 2008 :
10. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ; 2° Sauf s'ils sont pratiqués par une copropriété de navires, une copropriété de cheval de course ou d'étalon, les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte ; (...) ".
11. Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt. Aux termes du 2 de l'article 321-10 du plan comptable général, dans sa version modifiée par le règlement n° 2004-06 du 23 novembre 2004 du Comité de la réglementation comptable et applicable à compter du 1er janvier 2005 : " Les immobilisations corporelles acquises pour des raisons de sécurité ou liées à l'environnement, bien que n'augmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à un actif existant donné, sont comptabilisées à l'actif si elles sont nécessaires pour que l'entité puisse obtenir les avantages économiques futurs de ses autres actifs (...) ". Dans son avis n° 2005-D du 1er juin 2005, le comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité a estimé que les dispositions de ce dernier article ne concernaient pas toutes les dépenses de mise en conformité, mais seulement " les dépenses d'acquisition, de production d'immobilisations et d'améliorations répondant de manière cumulative aux trois conditions suivantes : / • dépenses engagées pour des raisons de sécurité des personnes ou environnementales ; / • imposées par des obligations légales ; / • et dont la non-réalisation entraînerait l'arrêt de l'activité ou de l'installation de l'entreprise. ".
12. La SAS SMA Vautubière a fait effectuer en 2007 des travaux de terrassement sur l'alvéole n° 2 du centre d'enfouissement technique qu'elle exploite sur la commune de La Fare les Oliviers. A cette occasion, l'entrepreneur en charge des travaux a conseillé, pour sécuriser et stabiliser les talus supérieurs de cette alvéole, de reprendre les talus correspondants, de purger les têtes, de créer une piste périphérique en partie supérieure pour assurer une sécurité maximale et une pérennité pour la suite de l'exploitation du site. Les travaux correspondants ont été réalisés en 2008 et déduits en charge par la société requérante.
13. Il résulte de l'instruction qu'en l'espèce, les travaux litigieux, qui ont consisté à assurer l'étanchéité de l'alvéole n° 2 et d'en assurer la stabilité par une reprise des talus, étaient nécessaires pour assurer la mise en sécurité du site et la protection de l'environnement. Ils étaient imposés par les stipulations tant du contrat de délégation de service public que du bail emphytéotique signé avec la communauté d'agglomération le 15 décembre 2005, qui ont mis à la charge de la société exploitante les travaux de mise en conformité et d'étanchéité des installations nécessaires au fonctionnement sécurisé du site. Sans la réalisation de ces travaux, qui ont permis d'assurer la stabilité et l'étanchéité de l'alvéole n° 2, le maintien en service de celle-ci n'aurait pu être assuré jusqu'au terme des seize années prévues par le contrat de délégation, et partant de là, l'exploitation du centre d'enfouissement technique dans son entier n'aurait pu davantage être poursuivie jusqu'au terme prévu. Dès lors, les travaux litigieux de mise en sécurité et d'étanchéité constituent, compte tenu de leur nature et de leur ampleur, des immobilisations au sens des dispositions précitées et non des charges. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déductibilité des dépenses correspondantes.
En ce qui concerne la rémunération de la caution au titre de l'année 2008 :
14. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale.
15. Dans le cadre du contrat de délégation de service public relatif à l'exploitation du centre d'enfouissement technique de la Vautubière, le préfet des Bouches-du-Rhône a exigé une caution d'un montant de 4 300 000 euros pour garantir une possible défaillance du titulaire du contrat. La société SMA Environnement, principal actionnaire de la SAS SMA Vautubière, et titulaire du contrat, a signé le 3 mars 2006 avec la société d'assurance Zurich Versicherung AG un contrat de caution moyennant une rémunération de 0,6 % du cautionnement pour 2008. La SAS SMA Vautubière, exploitante du site, a conclu le 2 mai 2006 avec sa société mère un contrat de prestations de services stipulant que la SA SMA Environnement fournira le cautionnement financier en contrepartie d'une rémunération au taux de 5 % annuel. En 2008, la SA SMA Environnement a comptabilisé une charge de 25 800 euros correspondant à la rémunération de la caution due à l'assureur. Cette somme a été portée au débit du compte courant d'associé de la SAS SMA Vautubière dans les comptes de la SA SMA Environnement. La société SMA Vautubière a, pour sa part, comptabilisé en 2008 une charge de 215 000 euros en rémunération du contrat de prestation la liant à sa société mère et représentant 5 % de la caution d'un montant de 4 300 000 euros. L'administration fiscale a refusé d'admettre en déduction la différence entre cette somme et le montant de 25 800 euros précité, soit la somme de 189 200 euros, au motif qu'il s'agissait d'un avantage sans contrepartie constitutif d'un acte anormal de gestion.
16. L'administration fait valoir, pour apporter la preuve des faits regardés par elle comme un acte anormal de gestion, que le différentiel de 189 200 euros ne correspond à la rémunération d'aucun service financier, dès lors que la SA SMA Environnement n'a bloqué aucune somme en 2008 pour garantir le montant cautionné, cette obligation ne lui ayant été imposée qu'à compter du 1er septembre 2009 et que la SA SMA Environnement n'a pris aucun risque, les disponibilités de la SAS SMA Vautubière étant suffisantes, en 2008, pour souscrire elle-même cette caution. La société SMA Vautubière soutient que la rémunération de la caution doit être calculée sur le montant total du cautionnement, soit 4 300 000 euros, s'agissant de rémunérer, au delà du coût de la caution, le risque pris par la SA SMA Environnement, qui porte sur la totalité du montant cautionné. Ce faisant, et alors que la SA SMA Environnement était tenue de souscrire le contrat de cautionnement en tant que concessionnaire et que le risque financier encouru par celle-ci n'est pas caractérisé, en l'absence de fonds bloqués en garantie et eu égard à la situation financière de sa filiale, la SAS SMA Vautubière ne contredit pas utilement les éléments avancés par l'administration quant au caractère excessif du montant supporté par la SAS SMA Vautubière au regard de la prestation rendue, circonstance qui permet de caractériser un acte anormal de gestion. Par suite, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la déductibilité de la somme de 189 200 euros du résultat imposable de la société requérante au titre de l'exercice clos en 2008.
17. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS SMA Vautubière est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 2010.
18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre la somme de 1 000 euros à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1er : La base imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2008 est réduite de la somme de 23 427 euros.
Article 2 : La SAS SMA Vautubière est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2008, en droits et pénalités, correspondant à la réduction en base prononcée à l'article 1er.
Article 3 : La SAS SMA Vautubière est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2009 et 2010, en droits et pénalités.
Article 4 : Le jugement n° 1406038 du 24 juin 2016 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS SMA Vautubière est rejeté.
Article 6 : La somme de 1 000 euros est mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS SMA Vautubière et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre Mer.
Délibéré après l'audience du 8 novembre 2018, où siégeaient :
- Mme Mosser, présidente,
- Mme Paix, présidente assesseure,
- Mme Courbon, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 22 novembre 2018.
N°16MA03822 2
