Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme GilbertA...ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004, 2005 et 2006, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1303855 du 5 mars 2015, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé un non-lieu à statuer sur leur demande à concurrence d'une somme de 39 413 euros en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2005 et 2006, et a rejeté le surplus de leurs conclusions.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 14 août 2015, le 31 décembre 2016 et le 4 mai 2017, M. et MmeA..., représentés par MeC..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 5 mars 2015 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 7 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- ils ont été privés de la garantie attachée au caractère contradictoire de la procédure d'examen de leur situation fiscale personnelle ;
- ils n'ont pas été informés avant la mise en recouvrement des impositions en litige de l'avis rendu le 15 décembre 2009 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
- cette commission était compétente pour connaître du différend relatif aux revenus réputés distribués ;
- en refusant de qualifier les sommes en litige de salaire, le service a écarté les contrats de travail qu'ils avaient conclus avec la société IACT sans mettre en oeuvre la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
- il a ainsi été porté atteinte aux droits de la défense au sens de l'article L. 80 CA du même livre ;
- la résidence fiscale de Mme A...se situait en Principauté d'Andorre ;
- il y lieu d'appliquer les énonciations de l'instruction référencée 14 B-3-03 n°10 du 22 mai 2003, reprise au BOI-IR-CHAMP-10 n°90, selon lesquelles la résidence fiscale s'apprécie au niveau de chaque personne physique et non au niveau du foyer fiscal ;
- dès lors qu'ils n'étaient pas fiscalement domiciliés en France et ne bénéficiaient pas du régime de sécurité sociale français, ils ne pouvaient être soumis aux prélèvements sociaux eu égard au principe d'unicité de législation posé par le règlement du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 ;
- l'assujettissement à ces prélèvements constitue une restriction à la liberté de circulation des capitaux contraire aux articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 7 janvier 2016 et le 30 mai 2017, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A...ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le règlement (CEE) n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 ;
- l'arrêt n° C-623/13 du 26 février 2015 de la Cour de justice de l'Union européenne ;
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Boyer,
- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.
1. Considérant que M. et Mme A...ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2004, 2005 et 2006, à l'issue duquel leur ont été notifiés, par une proposition de rectification en date du 20 décembre 2007 s'agissant de l'année 2004, et par une proposition de rectification du 25 septembre 2008 s'agissant des années 2005 et 2006, des redressements en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assortis de pénalités ; que M. et Mme A...ont contesté les impositions auxquelles ils ont été ainsi assujettis devant le tribunal administratif de Montpellier qui, par jugement du 5 mars 2015, a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence d'une somme de 39 413 euros en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2005 et 2006, et a rejeté le surplus de leur demande ; qu'ils relèvent appel de ce jugement en tant qu'il n'a que partiellement accueilli leurs conclusions ;
Sur la domiciliation fiscale de MmeA... :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. " ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (en France) " ;
3. Considérant qu'à l'issue de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants et compte tenu des éléments recueillis à l'occasion d'une visite domiciliaire effectuée le 21 septembre 2006 dans l'établissement dont disposait la société andorrane IACT à Montigny-le-Bretonneux (Yvelines), le vérificateur a estimé que Mme A..., salariée de cette société, était fiscalement domiciliée en Franceau cours des années contrôlées dès lors qu'elle y avait installé son foyer, y exerçait son activité professionnelle et y avait établi le centre de ses intérêts économiques ; que contrairement à ce qu'affirme le ministre, les appelants ont déposé au titre des années 2004, 2005 et 2006 des déclarations d'impôt sur le revenu à leur deux noms, comme leur en faisait obligation l'article 6 du code général des impôts, en faisant apparaître leur adresse en Andorre et une adresse d'imposition à Bouzigues (Hérault) ; que ces mentions sont conformes à la situation qu'ils revendiquent d'époux fiscalement domiciliés dans des pays distincts ; qu'à l'appui de leur argumentation, les requérants produisent deux certificats de résidence andorrans au nom de Mme A..., dont le plus récent est valable jusqu'en juin 2007, ainsi que des attestations de l'ambassade de France en Andorre d'où il ressort que Mme A... était inscrite sur la liste des français résidant à l'étranger et accomplissait son devoir électoral depuis le territoire andorran ; que les appelants justifient d'une adresse en Andorre au cours des années en litige ; que s'il n'est pas contesté que la résidence fiscale de M. A..., employé par la société IACT en qualité d'ingénieur et dirigeant de son établissement situé à Montigny-le-Bretonneux, se situait en France, la seule circonstance que la ligne téléphonique de cet établissement était au nom de Mme A... et était utilisée pour des relations d'affaires ne permet pas d'établir que le foyer de cette dernière y était installé ; qu'ainsi, le service ne relève aucun élément pertinent de nature à démontrer que le foyer des époux A... se situerait en France, alors que ces derniers font valoir que leur résidence principale se situe en Andorre, qu'ils ne disposent que d'une résidence secondaire en France et que M. A... n'y réside qu'à des fins professionnelles ; que si le vérificateur a relevé au titre de chacune des années en litige à partir du dépouillement des paiements effectués au moyen de la carte bancaire dont était titulaire Mme A... une présence fréquente de cette dernière en France, il n'a pu établir qu'elle y aurait séjourné plus de 183 jours par an ; que, par ailleurs, si M. A..., qui percevait au cours des années en litige une prime d'expatriation, exerçait son activité professionnelle en France et utilisait la carte bancaire de la société IACT pour régler ses frais, l'administration ne pouvait déduire de cette seule circonstance que Mme A... exerçait également son activité professionnelle sur le territoire français alors qu'il n'est pas contesté qu'elle occupait les fonctions de directeur des ressources humaines au sein de la société IACT dont le siège se situe en Andorre et dont la réalité de l'activité n'est pas contestée par l'administration fiscale ; qu'enfin, la circonstance que les époux A... étaient propriétaires d'une résidence en France ne peut suffire à démontrer qu'ils y avaient le centre de leurs intérêts économiques, dès lors qu'il est constant qu'ils n'en tiraient aucun revenu ; que, par suite, les appelants sont fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a considéré que Mme A... était fiscalement domiciliée en France;
Sur la détermination des revenus imposables en France :
4. Considérant qu'en application des dispositions précitées de l'article 4 A du code général des impôts, les appelants peuvent prétendre à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu relatifs aux revenus de source andorrane perçus par Mme A..., dès lors que cette dernière, ainsi qu'il a été dit au point 3, doit être regardée comme n'ayant pas son domicile fiscal en France, contrairement à son époux ;
5. Considérant que, sur la base de documents saisis lors de la visite domiciliaire effectuée le 21 septembre 2006, l'administration a regardé les sommes qui ont été virées du compte bancaire de la société IACT, dont M. A... est salarié et associé, au compte personnel des requérants ouvert auprès de la Banca Mora, comme des rémunérations ou avantages occultes au sens de l'article 111 c du code général des impôts, et les a soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à l'exception d'une somme de 18 000 euros, correspondant à des rémunérations dont il est justifié qu'elles ont été versées en 2004 par la société IACT à Mme A..., imposée dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'il suit de ce qui a été dit au point 4 que les requérants sont fondés à demander la réduction de leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu à concurrence de 18 000 euros au titre de l'année 2004 ; qu'en revanche, les appelants ne justifient pas de ce que Mme A... serait bénéficiaire à titre personnel de tout ou partie des sommes virées du compte bancaire de la société IACT sur leur compte bancaire commun, imposées en tant que revenus distribués sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts ; qu'ainsi, ils n'établissent pas que ces sommes, mises à la disposition de M. A..., ne seraient pas imposables en France ;
6. Considérant que les requérants ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de l'instruction référencée 14 B-3-03 n°10 du 22 mai 2003, reprises au BOI-IR-CHAMP-10 n°90, qui ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt ;
Sur les impositions assises sur les revenus de capitaux mobiliers :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
7. Considérant, en premier lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48, marque l'achèvement de cet examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ;
8. Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que le premier entretien avec le vérificateur, qui était initialement prévu le 5 novembre 2007 et qui s'est déroulé à la demande de M. et Mme A...le 30 novembre 2007 en la seule présence de leur conseil, n'aurait pas permis un échange de vues sur les redressements notifiés au titre de l'année 2004, alors qu'il ressort des termes non contestés de la proposition de rectification du 20 décembre 2007 que le conseil des requérants a fait valoir, au cours de l'entrevue dont il s'agit, ses arguments relatifs à la domiciliation fiscale de Mme A...; que s'agissant des années 2005 et 2006, le vérificateur a proposé à M. et MmeA..., postérieurement au premier entretien du 30 novembre 2007 auquel comme il vient d'être dit seul leur conseil s'est présenté, de les rencontrer le 12 ou le 14 février 2008, afin de leur exposer les résultats de l'analyse de leurs relevés bancaires ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que les appelants, qui ont décliné cette proposition, auraient ultérieurement sollicité un entretien ; que, dans ces conditions, alors que la proposition de rectification du 25 septembre 2008 fait état d'échanges écrits et téléphoniques entre le service et le conseil des requérants, ceux-ci ne peuvent valablement invoquer l'absence de tenue d'une réunion de synthèse ; qu'il ne résulte pas davantage de l'instruction que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vue avec les requérants préalablement à l'envoi des propositions de rectification susmentionnées ; que, par suite, le moyen tiré de l'absence de débat contradictoire au cours de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A...doit être écarté ;
9. Considérant, en deuxième lieu, qu'à l'issue de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, l'administration a notamment notifié à M. et Mme A...des rectifications en matière de revenus d'origine indéterminée, qui ont été intégralement dégrevées au cours de la première instance au motif que les requérants n'ont pas été informés, avant la mise en recouvrement des impositions contestées, de l'avis rendu le 15 décembre 2009 par 1a commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur le différend qu'ils lui avaient soumis ; que, contrairement à ce qui est soutenu, ce défaut d'information est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à leur égard en ce qui concerne les rectifications restant en litige, dès lors que la commission n'est pas compétente en matière de revenus de capitaux mobiliers imposables sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts et que les requérants n'apportent pas d'éléments de nature à remettre en cause cette qualification ;
10. Considérant, enfin qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. (...) " ;
11. Considérant que comme l'ont relevé, à bon droit, les premiers juges il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les impositions en litige, l'administration fiscale aurait explicitement ou implicitement écarté comme ne lui étant pas opposables les contrats de travail conclus entre la société IACT et les époux A... au motif que ceux-ci auraient un caractère fictif ou qu'ils n'auraient été inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que les intéressés, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, auraient normalement supportées eu égard à leur situation ou à leurs activités réelles ; que le service ne s'étant pas fondé sur les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, le moyen tiré par les requérants de la privation des garanties attachées à la procédure qu'il vise doit être écarté ;
En ce qui concerne les contributions sociales :
12. Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de l'article 13 du règlement du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige, les personnes auxquelles le règlement est applicable ne sont soumises qu'à la législation d'un seul État membre ;
13. Considérant que M. et Mme A...se prévalent de l'arrêt du 26 février 2015, Ministre de l'économie et des finances contre Gérard de Ruyter, C-623/13, par lequel la Cour de justice de l'Union européenne, saisie à titre préjudiciel par le Conseil d'Etat, a dit pour droit que le règlement du Conseil du 14 juin 1971 devait être interprété en ce sens que des prélèvements sur les revenus du patrimoine, tels que la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, la contribution pour le remboursement de la dette sociale assise sur ces mêmes revenus et le prélèvement social de 2 % et la contribution additionnelle à ce prélèvement présentaient, lorsqu'ils participaient au financement des régimes obligatoires de sécurité sociale, un lien direct et pertinent avec certaines des branches de sécurité sociale énumérées à l'article 4 de ce règlement et relevaient donc du champ d'application de ce règlement, alors même qu'ils étaient assis sur les revenus du patrimoine des personnes assujetties, indépendamment de l'exercice par ces dernières de toute activité professionnelle ; qu'à la suite de cet arrêt, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a jugé, par une décision n°334551, 342944 du 27 juillet 2015, que M. D..., qui relevait du seul régime de sécurité sociale néerlandais, était fondé à demander la décharge des prélèvements auxquels il avait été assujetti sur les revenus du patrimoine en litige ;
14. Considérant qu'il découle de ce qu'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans l'arrêt mentionné au point précédent, qu'une personne relevant d'un régime de sécurité sociale d'un Etat membre de l'Union européenne autre que la France, d'un Etat membre de l'Espace économique européen ou de la Suisse ne peut être soumise aux prélèvements sur les revenus du capital prévus par la législation française qui entrent dans le champ du règlement du 14 juin 1971 ; qu'en revanche, ce règlement ne fait pas obstacle à ce qu'une personne affiliée à la sécurité sociale dans un Etat tiers à l'Union européenne autre que la Suisse ou les Etats membres de l'Espace économique européen soit soumise à ces mêmes prélèvements ;
15. Considérant que les requérants font valoir qu'ils n'avaient pas à acquitter les contributions sociales qu'ils contestent en l'absence d'affiliation à un régime français de sécurité sociale, dès lors qu'au cours des années en cause, M. A...cotisait à la caisse des français de l'étranger et que Mme A...était affiliée à la seule caisse de sécurité sociale andorrane ; que, toutefois, ils ne peuvent être regardés comme établissant ne pas relever du régime français de sécurité sociale alors que, comme le fait observer le ministre, ils ont eux-mêmes indiqué dans leurs écritures d'appel que la société IACT s'est immatriculée en France afin de satisfaire à ses obligations en matière de sécurité sociale à l'égard de ses salariés ; qu'ainsi, et faute de justifier qu'ils relevaient également d'un régime de sécurité sociale d'un Etat membre de l'Union européenne autre que la France, d'un Etat membre de l'Espace économique européen ou de la Suisse, M. et Mme A...ne sont pas fondés à invoquer les dispositions précitées du règlement du 14 juin 1971, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne ;
16. Considérant, en second lieu, qu'aux termes du 1 de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites " ; qu'aux termes du 1 de l'article 65 du même traité : " L'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : / a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis (...) " ;
17. Considérant que les requérants, au soutien du moyen tiré de ce qu'ils feraient l'objet d'une différence de traitement de nature à constituer une entrave à la liberté de circulation des capitaux, font valoir qu'ils ont été soumis au prélèvements sociaux sur des revenus de capitaux mobiliers alors même qu'ils ne bénéficient pas de la protection sociale française ; qu'ainsi qu'il vient d'être dit au point 15, l'exactitude de cette dernière affirmation ne peut être tenue pour établie ; que, par suite, le moyen ci-dessus analysé ne peut être accueilli ;
18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont seulement fondés à demander la réduction des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2004 à concurrence de 18 000 euros, correspondant aux salaires perçus par Mme A... de la société IACT au cours de cette même année ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
19. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme A...d'une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : M. et Mme A...sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2004, à concurrence d'un montant correspondant à une réduction de 18 000 euros de leurs bases d'imposition.
Article 2 : Le jugement du tribunal de Montpellier est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 4 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à M. et Mme A...en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme GilbertA...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal du sud-est.
Délibéré après l'audience du 13 juin 2017, où siégeaient :
- M. Cherrier, président de chambre,
- Mme Chevalier-Aubert, président assesseur,
- Mme Boyer, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 27 juin 2017.
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N° 15MA03505
