| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre - formation à 3, 27 juin 2017, 14MA02085

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL Spide Roussillon a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, ainsi que des pénalités correspondantes, et, d'autre part, des amendes qui lui ont été appliquées sur le fondement du II de l'article 1737 et de l'article 1759 du code général des impôts.

Par un jugement n° 1204983 du 9 avril 2014, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 14 mai 2014, le 27 octobre 2014, le 26 décembre 2014 et le 4 février 2016, la SARL Spide Roussillon, représentée par Me B..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 9 avril 2014 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige, des pénalités correspondantes et des amendes contestées ;

3°) d'ordonner une expertise ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 100 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et de le condamner aux entiers dépens.

Elle soutient que :

- le caractère contradictoire de l'instruction n'a pas été respecté par les premiers juges, dès lors que l'administration n'a pas répondu à son mémoire du 18 décembre 2013 ;

- le tribunal administratif n'a pas suffisamment répondu au moyen relatif à l'avis technique qu'elle a fait réaliser par un expert ;

- la proposition de rectification du 10 janvier 2011 est insuffisamment motivée en ce qui concerne le rejet de sa comptabilité ;

- elle a été privée d'un débat oral et contradictoire en ce qui concerne la détermination des stocks ;

- l'administration, qui a exercé un droit de communication systématique auprès de l'ensemble de ses fournisseurs sans lui communiquer les renseignements obtenus, a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- le droit de reprise était expiré à la date de notification de la proposition de rectification du 10 janvier 2011, dès lors que cette proposition annule et remplace celle du 17 décembre 2010 ;

- c'est à tort que sa comptabilité a été rejetée ;

- c'est à tort que l'administration a réintégré à ses résultats des recettes regardées comme omises et les a soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'administration ne pouvait regarder les avoirs comptabilisés comme non justifiés ;

- elle conteste par voie de conséquence le profit sur le trésor ;

- c'est à tort que l'administration a regardé comme non justifiées les livraisons intracommunautaires ;

- elle conteste par voie de conséquence les intérêts de retard ;

- la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée ;

- l'administration ne pouvait faire application de l'amende prévue au II de l'article 1737 du code général des impôts ;

- l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts n'est pas justifiée et fait double emploi avec les majorations ;

- l'administration, en faisant une application cumulée de la majoration de 40 %, de l'amende de 50 %, et de l'amende de 100 %, méconnaît l'instruction administrative publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13-N-1-98, qui lui interdit le cumul de sanctions.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 24 septembre 2014 et le 2 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Spide Roussillon ne sont pas fondés.

Par une ordonnance, en date du 5 janvier 2016, la clôture de l'instruction a été fixée au 5 février 2016.

Un mémoire présenté pour la SARL Spide Roussillon a été enregistré le 22 juillet 2016, postérieurement à la clôture d'instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le pacte international de New-York relatif aux droits civils et politiques ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public,

- et les observations de Me B..., représentant la SARL Spide Roussillon.

Des notes en délibéré présentées pour la SARL Spide Roussillon ont été enregistrées le 25 janvier 2017.

1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Spide Roussillon, qui exerce une activité de commerce en gros de matériaux de construction, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 mai 2010 ; que la SARL Spide Roussillon relève appel du jugement en date du 9 avril 2014 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été ainsi réclamés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, ainsi que des pénalités correspondantes, et, d'autre part, des amendes qui lui ont été appliquées sur le fondement du II de l'article 1737 et de l'article 1759 du code général des impôts ;

Sur les moyens relatifs à la régularité du jugement :

2. Considérant, en premier lieu, que par un mémoire en réplique enregistré au greffe du tribunal administratif de Montpellier le 27 décembre 2013, la SARL Spide Roussillon a fait état pour la première fois d'un avis technique rédigé par un expert, qu'elle a joint à ce mémoire ; qu'il résulte de l'instruction que ces productions ont été adressées le même jour à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées ; que la circonstance que l'administration, comme elle en avait la faculté, n'ait pas cru devoir y répondre est sans incidence sur la régularité de la procédure au terme de laquelle est intervenu le jugement attaqué ;

3. Considérant, en second lieu, qu'il résulte des motifs du jugement que le tribunal administratif de Montpellier s'est expressément prononcé sur les moyens contenus dans les écritures de la SARL Spide Roussillon ; qu'en particulier, le tribunal administratif a suffisamment répondu aux moyens relatifs aux recettes omises en indiquant les raisons pour lesquelles il a estimé que la requérante ne pouvait se prévaloir à cet égard des conclusions de l'avis technique établi le 4 octobre 2013 par un expert près la cour d'appel de Montpellier ; que, par suite, la SARL Spide Roussillon n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué serait entaché d'irrégularité sur ce point ;

Sur les autres moyens :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

4. Considérant, en premier lieu, que dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; qu'il est constant que le vérificateur a rencontré le représentant de la SARL Spide Roussillon à plusieurs reprises au siège de la société ; que la seule circonstance que la question des corrections des stocks n'a été abordée que lors de la dernière intervention, qui n'aurait duré que quarante-cinq minutes, n'est pas de nature à démontrer que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues ; qu'il en va de même de la circonstance que l'administration a abandonné, dans le cadre du recours hiérarchique, une partie des rectifications au vu des justificatifs produits ; que dans ces conditions, la SARL Spide Roussillon n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce qu'elle aurait été privée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;

5. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que, si l'administration a rejeté comme non probante la comptabilité de la SARL Spide Roussillon, elle n'en a tiré aucune conséquence, les seuls redressements en litige ne procédant pas d'une reconstitution extra-comptable de l'ensemble de ses recettes, mais de rectifications ponctuelles découlant du défaut de justification des corrections opérées sur les stocks, ainsi que de rehaussements et rappels résultant du défaut de justification d'avoirs comptabilisés et de livraisons intracommunautaires ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 10 janvier 2011 serait insuffisamment motivée en ce qui concerne le caractère non probant de la comptabilité ne peut être utilement invoqué ; que, par ailleurs, s'agissant des minorations de recettes liées aux corrections opérées sur les stocks, la proposition de rectification expose avec précision les constatations effectuées par le vérificateur quant aux modalités selon lesquelles les données relatives aux stocks ont été modifiées lors des inventaires physiques, et indique que les corrections des sorties de stocks, qui ne sont pas justifiées, représentent des ventes non facturées, dont les modalités de détermination et les montants sont précisés au titre de chacune des années vérifiées dans des annexes ; que, dans ces conditions, la proposition de rectification du 10 janvier 2011 doit être regardée comme suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

6. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'il résulte de l'instruction que, contrairement à ce qui est soutenu, les rectifications relatives aux omissions de recettes, reposant sur les seules corrections opérées sur les stocks, ne sont aucunement fondées sur les renseignements obtenus par l'administration auprès des fournisseurs de la SARL Spide Roussillon dans l'exercice de son droit de communication ; que, dès lors, la société requérante, qui, au demeurant, n'établit ni même n'allègue avoir demandé la communication de ces renseignements, ne saurait utilement invoquer la méconnaissance de l'article L. 76 B précité du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant du droit de reprise de l'administration :

7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour (...) l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 176 du même livre : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 188 dudit livre : " Le délai de prescription applicable aux amendes fiscales concernant l'assiette et le paiement des droits, taxes, redevances et autres impositions est le même que celui qui s'applique aux droits simples et majorations correspondants (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 189 de ce livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ;

8. Considérant que la SARL Spide Roussillon ne conteste pas avoir reçu, le 21 décembre 2010, la proposition de rectification en date du 17 décembre 2010 que lui a adressée l'administration au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 ; que la circonstance que cette première proposition a été annulée et remplacée par une proposition de rectification en date du 10 janvier 2011 n'est pas de nature à lui ôter l'effet interruptif prévu par l'article L. 189 du code des procédures fiscales ; que, dès lors, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le cours de la prescription n'aurait pas été valablement interrompu à l'égard des impositions relatives à l'année 2007 ;

S'agissant des autres moyens :

9. Considérant, en premier lieu, qu'ainsi qu'il a été dit au point 5, les redressements en litige ne procèdent pas d'une reconstitution extra-comptable de l'ensemble des recettes de la Spide Roussillon ; que, par suite, la société requérante ne saurait utilement soutenir que sa comptabilité aurait été rejetée à tort ;

10. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel " ; qu'aux termes du 1 de l'article 266 du même code : " La base d'imposition est constituée : / a) Pour les livraisons de biens (...), par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur (...) en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers (...) " ; qu'aux termes du 1 de l'article 38 de ce code, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...) " ;

11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Spide Roussillon a procédé, par le biais d'une fonction de son logiciel de gestion commerciale, à des corrections de ses stocks à la clôture de chacun des exercices vérifiés, à l'occasion de l'inventaire physique des marchandises, afin de tenir compte des articles manquants ; qu'elle n'a pas été en mesure de justifier que ces corrections correspondaient à des ventes non facturées, des retours aux fournisseurs, des offerts, des vols ou des destructions de marchandises ; que l'administration, estimant en conséquence, compte tenu de l'importance du nombre d'articles manquants sans justification, que la société avait ainsi minoré ses recettes, a assis les rectifications correspondantes en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée sur la base des éléments chiffrés hors taxes émanant du fichier retraçant les correctifs de sortie, intitulé " soc " ; que la requérante soutient que le vérificateur aurait dû tenir compte des corrections des entrées de stocks, retracées dans un fichier intitulé " enc ", également opérées à l'occasion de l'inventaire physique des stocks et sous le contrôle d'un commissaire aux comptes, dès lors que le chiffre d'affaires correspondant à ces entrées non justifiées compenserait le chiffre d'affaires non comptabilisé correspondant aux marchandises enregistrées dans le fichier " soc " ; qu'à l'appui de son argumentation, la société requérante se prévaut, d'une part, d'attestations rédigées par un commissaire aux comptes, un expert-comptable et le représentant de la société qui commercialise le logiciel utilisé, et, d'autre part, de fiches de sondage des stocks physiques et d'un avis technique en date du 4 octobre 2013 rédigé par un expert près la cour d'appel de Montpellier, lequel, après avoir examiné les seuls relevés d'inventaires physiques et inventaires finaux fournis par la requérante, ainsi que les listings des fichiers " enc " et " soc ", et retenu le postulat que l'entreprise a produit un état de stock final exact et qu'une partie des écritures du fichier " enc " ne sont liées à aucune facture, conclut que ces écritures " correspondent bien à des corrections en plus du nombre d'articles en stocks le jour du comptage physique " et " que, de la même façon, les écritures " soc " sans facture liée correspondent bien à des corrections en moins du nombre d'articles en stocks le jour du comptage physique " ; que, toutefois, ces documents ne permettent ni de rendre compte des circonstances dans lesquelles les produits ayant fait l'objet d'une correction informatique de sortie de stock auraient disparu des états de stocks, ni de démontrer que les corrections des entrées de stocks ne correspondraient pas à des entrées de marchandises comptabilisées, ni, en tout état de cause, que ces corrections n'auraient pas été prises en compte dans le chiffre d'affaires de la société ; qu'enfin, la circonstance que l'administration a abandonné, dans le cadre du recours hiérarchique, une partie des rectifications au vu des justificatifs produits est sans incidence sur le bien-fondé des impositions demeurant... ; que, par suite, et sans qu'il y ait lieu d'ordonner l'expertise sollicitée, à défaut d'éléments suffisants pour en démontrer l'utilité, c'est à bon droit que le service a réintégré les recettes regardées comme non déclarées dans les bases d'imposition de la société requérante ;

12. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du II de l'article 267 du code général des impôts : " Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : / 1° Les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients (...) " ;

13. Considérant que la SARL Spide Roussillon, qui ne justifie pas du retour des marchandises correspondant aux avoirs consentis à certains de ses clients, ne conteste pas sérieusement le rappel de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante en se bornant à soutenir qu'il lui serait impossible de justifier de ce retour ;

14. Considérant, en quatrième lieu, que, lorsqu'un contribuable a fait l'objet de redressements en matière d'impôt sur les bénéfices et de taxe sur la valeur ajoutée, les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés peuvent être rehaussées d'un profit sur le Trésor chaque fois que le droit qui lui est ouvert de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l'impôt sur les sociétés sur une assiette plus réduite que celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée ; que la société requérante se borne à contester les profits sur le Trésor litigieux par voie de conséquence de sa contestation des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible dont ils procèdent ; qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 11 et 13 que ces rappels sont justifiés ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a majoré les bases imposables de la SARL Spide Roussillon à l'impôt sur les sociétés des sommes correspondant à ces profits sur le Trésor ;

15. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes du I de l'article 262 ter du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie (...) " ;

16. Considérant que si, pour l'application des dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts, la production par le vendeur du numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée de l'acquéreur intracommunautaire est une présomption suffisante que ce dernier est assujetti à la taxe, le bénéfice de l'exonération est en outre subordonné à la condition que le vendeur justifie de la réalité du transfert physique des marchandises dans un autre Etat membre ; qu'il appartient au vendeur, lorsque l'acquéreur s'est chargé d'effectuer ce transfert par ses propres moyens, de recueillir dès l'enlèvement des biens et de conserver toutes attestations utiles relatives à l'identité du transporteur, la nature des moyens de transport utilisés et précisant, le cas échéant, le numéro d'immatriculation du véhicule et l'identification des colis transportés ; qu'en l'absence de tels documents, le fournisseur reste toutefois en droit d'établir devant le juge de l'impôt la réalité de la livraison dans un autre Etat, le cas échéant par des documents établis a posteriori ; qu'en l'espèce, la seule production des factures correspondant aux ventes réalisées auprès des clients Holak Lagunak, Piedras y Pizarras, Bonal, Tournet, Martinez Negonaval et Figueras Charpentes, et d'attestations de ces deux derniers, postérieures à la vérification, ne suffit pas à démontrer la réalité du transfert physique des marchandises en Espagne ; que, toutefois, la SARL Spide Roussillon est fondée à soutenir, dès lors qu'elle justifie de ce que la facture n° 37 818 émise le 27 mars 2009 au nom de M. A... mentionne la taxe sur la valeur ajoutée, que l'administration ne pouvait rappeler cette taxe au motif que l'opération de livraison en cause aurait à tort bénéficié d'une exonération ; qu'il y a par suite lieu de faire droit à sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondant à la facture n° 37 818 ; que pour le surplus, eu égard à ce qui a été dit précédemment, la société n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause l'exonération prévue au I de l'article 262 ter du code général des impôts ;

En ce qui concerne les pénalités :

S'agissant de l'intérêt de retard :

17. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment qu'à l'exception des rappels correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la facture n° 37 818, c'est à bon droit que l'administration a fait application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts ;

S'agissant de la majoration pour manquement délibéré :

18. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

19. Considérant qu'en relevant l'importance de la minoration du chiffre d'affaires déclaré, et la répétition des omissions de recettes sur l'ensemble de la période vérifiée, l'administration justifie du bien-fondé de l'application à la SARL Spide Roussillon de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ;

S'agissant de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts :

20. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1759 du code général des impôts : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées (...) " ; qu'aux termes de l'article 117 du même code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution (...) " ; qu'aux termes du 1 de l'article 109 de ce code : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 dudit code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ;

21. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a invité la SARL Spide Roussillon, dans la proposition de rectification du 10 janvier 2011, à désigner les bénéficiaires des distributions correspondant aux minorations de recettes en litige à hauteur de 120 428 euros, 66 790 euros et 143 288 euros au titre des exercices clos respectivement en 2007, 2008 et 2009 ; qu'en l'absence de réponse de la société, formulée en temps utile, l'administration lui a appliqué l'amende mentionnée à l'article 1759 du code général des impôts pour défaut de désignation des bénéficiaires des revenus réputés distribués ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, les sommes en litige, réintégrées à bon droit dans les résultats imposables ainsi qu'il résulte de ce qui a été dit au point 11 et provenant de recettes omises, constituent des sommes désinvesties devant être regardées comme des revenus distribués excédant le montant total des distributions déclarées par l'entreprise ; que la SARL Spide Roussillon n'est, dès lors, pas fondée à contester le bien-fondé de l'amende qui lui a été appliquée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts ;

22. Considérant, en deuxième lieu, que le paragraphe 3 de l'article 14 du pacte international relatif aux droits civils et politiques stipule que " Toute personne accusée d'une infraction pénale a droit en pleine égalité au moins aux garanties suivantes : (en litige) g) à ne pas être forcée de témoigner contre elle-même ou de s'avouer coupable " ; que ces stipulations ont pour objet de protéger les droits des personnes accusées d'une infraction pénale ; que, par suite, la SARL Spide Roussillon ne peut utilement s'en prévaloir à l'appui de sa contestation de l'amende fiscale mise à sa charge qui, alors même qu'elle présente le caractère d'une accusation en matière pénale, ne sanctionne pas une infraction pénale ;

23. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (en litige) " ; que les dispositions précitées de l'article 1759 du code général des impôts ont pour objet et pour effet d'inciter une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés à révéler, à la demande de l'administration présentée sur le fondement de l'article 117 du même code, l'identité des bénéficiaires de l'excédent des distributions auxquelles elle a procédé ; qu'elles n'obligent pas cette personne morale à s'incriminer elle-même et, par suite, ne méconnaissent pas les stipulations du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en tant que ces stipulations sont regardées comme garantissant le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination ;

S'agissant de l'amende prévue au II de l'article 1737 du code général des impôts :

24. Considérant qu'aux termes du II de l'article 1737 du code général des impôts : " Toute omission ou inexactitude constatée dans les factures ou documents en tenant lieu mentionnés aux articles 289 et 290 quinquies donne lieu à l'application d'une amende de 15 euros (...) " ; qu'aux termes de l'article 289 du même code : " I. - 1. Tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers : / a. Pour les livraisons de biens ou les prestations de services qu'il effectue pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, et qui ne sont pas exonérées en application des articles 261 à 261 E (...) " ;

25. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a fait application de l'amende de 15 euros prévue par le II de l'article 1737 précité du code général des impôts aux seules factures de ventes au comptoir ne mentionnant pas l'adresse du client, dont le montant excédait 150 euros toutes taxes comprises et acquittées en espèces ; que la SARL Spide Roussillon ne remet pas en cause le bien-fondé de l'amende en litige en se bornant à faire valoir qu'ont été inclus dans la base de son calcul des tickets de caisse improprement libellés " factures ", sans établir ni même alléguer que les sommes retenues à ce titre par le vérificateur auraient donné lieu à l'émission de documents comportant les mentions exigées par les articles 289 du code général des impôts et 242 nonies A de l'annexe II à ce code ;

S'agissant du cumul de sanctions :

26. Considérant, en premier lieu, que la SARL Spide Roussillon soutient que l'application cumulée de la majoration pour manquement délibéré et celle de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts présente un caractère disproportionné au regard des droits réclamés, sans préciser les dispositions du droit interne ou du droit conventionnel qui auraient été méconnues et dont elle a entendu se prévaloir ; qu'en tout état de cause, la majoration pour manquement délibéré appliquée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts et l'amende visée par l'article 1759 précité visent à sanctionner deux manquements distincts commis par la société requérante ; que, d'une part, la majoration sanctionnant le manquement délibéré appartient à un ensemble de sanctions relatives à la violation des obligations déclaratives ; que, d'autre part, l'amende prévue par les dispositions précitées de l'article 1759 du code général des impôts a pour objet, d'une part, de réparer le préjudice pécuniaire subi par le Trésor du fait du refus de désigner les personnes bénéficiaires des distributions occultes et, d'autre part, d'instituer une sanction destinée à lutter contre la fraude fiscale en incitant les personnes morales qu'elle vise à respecter leurs obligations déclaratives ; que la pénalité encourue par une société qui, bien que dûment informée de la sanction encourue, oppose un refus à la demande de l'administration fiscale, est, dans son principe, en rapport direct avec l'objectif poursuivi ; que son montant, même cumulé avec l'imposition en principal due par ailleurs par la société, ne saurait être regardé, contrairement à ce qui est soutenu, comme disproportionné ; qu'en outre, les dispositions de l'article 1759, qui prévoient des taux de majoration différents selon que le contribuable cumule ou non un manquement aux obligations déclaratives relatives à ses résultats avec un manquement aux obligations résultant de l'article 117 du même code, proportionnent les pénalités qu'elles instituent aux agissements du contribuable en vue de dissimuler des distributions de revenus et à l'importance de ces manquements ; que, par suite, le moyen tiré du caractère disproportionné des deux sanctions en litige doit être écarté ;

27. Considérant, en second lieu, que la SARL Spide Roussillon ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative exprimée dans l'instruction administrative du 24 août 1998, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13 N-1-98, qui interdirait à l'administration de faire une application cumulée de sanctions fiscales, dès lors que cette instruction n'a trait qu'à l'absence de pouvoir de modulation du taux des sanctions fiscales par le juge administratif ;

28. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Spide Roussillon est seulement fondée à demander la décharge, en droits et en pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la facture n° 37 818 émise le 27 mars 2009 au nom de M. A..., ainsi que la réformation en ce sens du jugement du tribunal administratif de Montpellier ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative :

29. Considérant qu'aucun dépens n'ayant été exposé dans cette instance, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la SARL Spide Roussillon tendant à l'application des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

30. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la SARL Spide Roussillon présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : La SARL Spide Roussillon est déchargée, en droits et en pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la facture n° 37 818 émise le 27 mars 2009 au nom de M. A.en litige

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Montpellier du 9 avril 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Spide Roussillon est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Spide Roussillon et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 24 janvier 2017, où siégeaient :

- M. Cherrier, président,

- Mme Chevalier-Aubert, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 27 juin 2017.

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N° 14MA02085

mtr