| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre - formation à 3, 30 mai 2017, 16MA02380

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme D... A...ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1403441 du 15 avril 2016, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 9 juin 2016 et le 16 novembre 2016, M. et Mme A..., représentés par la SELARL Ramponneau et Associés, demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 15 avril 2016 ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les conditions auxquelles l'article 150-0 D ter du code général des impôts subordonne l'abattement sur les gains nets réalisés lors de la cession de droits sociaux sont remplies, dès lors que Mme A..., gérante de la société Azur Bâtiment et propriétaire de parts de cette société au travers de son conjoint, bénéficie de la qualité de cédant au sens de cet article ;

- M. A... doit se voir appliquer les énonciations de l'instruction du 22 janvier 2007 référencée BOI 5 C-1-07 paragraphe 143 ;

- ils peuvent se prévaloir pour les mêmes motifs du rescrit n° 2009/05 FP du 3 février 2009.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 octobre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Boyer,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

1. Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a notifié à M. et Mme A... une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, assortie de pénalités, au titre de l'année 2008, en raison de la remise en cause du régime de l'abattement des plus-values prévu à l'article 150-0 D ter sous lequel ils avaient entendu se placer lors de la cession par M. A... des titres qu'il détenait dans le capital de la SAS Azur Bâtiment ; que M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 15 avril 2016 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande de décharge, en droits et pénalités, de l'imposition supplémentaire à laquelle ils ont ainsi été assujettis ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Considérant que l'article 150-0 D ter du code général des impôts, issu de l'article 29 de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, a prévu, à titre transitoire, que les gains nets que les dirigeants de petites et moyennes entreprises retirent de la cession à titre onéreux des titres de leur société lors de leur départ en retraite bénéficieraient, sous réserve du respect d'un ensemble de conditions relatives au cédant et à la société dont les titres sont cédés, de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D bis du même code ; qu'ainsi, aux termes de l'article 150-0 D ter, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique (...) aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; / 2° Le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° (...) ; b) Avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et soeurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; / c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite, soit dans l'année suivant la cession, soit dans l'année précédant celle-ci si ces événements sont postérieurs au 31 décembre 2005 ; / (...) " ; qu'aux termes de l'article 885 O bis du même code : " Les parts et actions de sociétés (...) sont (...) considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : / 1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. / Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu (...) " ;

3. Considérant qu'il résulte de ces dispositions qui, compte tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts est subordonné au respect de plusieurs conditions relatives à la personne du cédant, tenant notamment à l'exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société dont les titres sont cédés et à la cessation de toute fonction au sein de cette même société dans l'année suivant la cession ; que, par suite, le respect de ces conditions s'apprécie nécessairement, dans le cas d'un couple marié, au niveau de chaque conjoint pris isolément, alors même que le législateur a prévu, au b du 2° de l'article 150-0 D ter, que la condition relative à la détention de manière continue pendant les cinq années précédant la cession d'au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres sont cédés doit être appréciée tant au regard des titres détenus directement par le cédant que des titres détenus par l'intermédiaire d'autres membres de son groupe familial et, notamment, par son conjoint ;

que si les dispositions du 1 de l'article 6 du code général des impôts soumettent les personnes mariées à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles, cette règle n'implique pas, par elle-même, d'apprécier au niveau du foyer fiscal le respect des conditions d'éligibilité à l'abattement pour durée de détention applicable aux cessions réalisées par les dirigeants de sociétés lors de leur départ en retraite ; qu'enfin, la circonstance que les époux seraient mariés sous le régime de la communauté légale et que le prix versé à chaque époux en contrepartie de la cession des titres serait, en application des règles civiles applicables à ce régime matrimonial, porté à l'actif de la communauté, est sans incidence sur l'appréciation individuelle que requiert l'application des dispositions fiscales en cause ;

4. Considérant, d'une part, qu'il n'est pas contesté que M. A... n'exerçait aucune des fonctions de direction mentionnées au 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts ; qu'ainsi, il ne remplissait pas l'une des conditions, tenant à la personne du cédant, exigées par les dispositions précitées de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; que, d'autre part, il résulte des principes rappelés au point 3, dont les premiers juges ont fait à bon droit application au cas d'espèce et selon lesquels les conditions à remplir pour bénéficier de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter s'apprécient distinctement au niveau de chaque conjoint et non au niveau du foyer fiscal, que Mme A..., qui ne détenait aucune des parts de la société SAS Azur Bâtiment, ne pouvait être regardée comme ayant cédé des titres de cette société quand bien même elle aurait contribué, dans le cadre du régime matrimonial de la communauté des biens, au financement des titres cédés par son époux ; que, par suite, l'administration fiscale était fondée, sur le terrain de la loi fiscale, à remettre en cause l'abattement dont les requérants ont entendu bénéficier en application de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ;

En ce qui concerne l'application de la doctrine :

5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A... a cédé le 5 septembre 2008 les parts qu'il détenait à hauteur de 45 % du capital de la SAS Azur Bâtiment ; qu'à la même date Mme B..., sa fille, a cédé les parts qu'elle possédait dans la même société à hauteur de 55 % du capital ; que ni M. A... ainsi qu'il a été dit au point 4, ni Mme B... n'exerçaient des fonctions de direction au sein de la société Azur Bâtiment, dont la gérance étant assurée par Mme C... épouseA... ; qu'il s'ensuit qu'aucun des cédants des titres de cette société ne remplissait l'ensemble des conditions ouvrant droit à l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; que, dès lors, M. et Mme A... ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du live des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 143 de l'instruction n° 5 C-1-07 du 22 janvier 2007 qui prévoient une extension du régime d'abattement en cause en faveur des membres du groupe familial d'un cédant éligible au bénéfice de ce régime ; que, pour le même motif, ils ne peuvent davantage invoquer les termes du rescrit fiscal n° 2009-5FP du 3 février 2009 confirmant les énonciations du paragraphe 146 de l'instruction n° 5 C-1-07 du 22 janvier 2007 ;

7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande ; que leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent par voie de conséquence être accueillies ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 16 mai 2017, où siégeaient :

- M. Cherrier, président,

- Mme Chevalier-Aubert, président assesseur,

- Mme Boyer, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 30 mai 2017.

2

N° 16MA02380

nc