| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre - formation à 3, 11 avril 2017, 15MA02196

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme A... B...épouse D...a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1305043 du 2 avril 2015, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 mai 2015 et le 22 avril 2016, Mme B... épouseD..., représentée par Me E..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 2 avril 2015 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les premiers juges ont entaché leur jugement d'une insuffisance de motivation ;

- la directrice régionale des finances publiques n'a pas répondu à toutes ses observations dans sa décision portant rejet de sa réclamation, en méconnaissance de la charte du contribuable ;

- cette décision est insuffisamment motivée ;

- le vérificateur ne pouvait, sans méconnaître son devoir de loyauté, faire application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales pour lui demander de souscrire une déclaration afin de déterminer la plus-value ou la moins-value réalisée lors de la cession à la société Pag-Invest des parts qu'elle détenait dans la SARL Jack Al ;

- l'administration n'a pas répondu aux observations présentées le 14 février 2013, en méconnaissance de la charte du contribuable et du principe de sécurité juridique ;

- il n'a pas été répondu de manière motivée aux moyens soulevés lors de l'entretien qui s'est tenu avec le supérieur hiérarchique du vérificateur le 16 avril 2013 ;

- en application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, elle doit être déchargée de la totalité des impositions en litige ;

- ces impositions revêtent un caractère confiscatoire rompant l'égalité des citoyens devant les charges publiques, en méconnaissance de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

- la cession en cause remplit toutes les conditions d'exonération prévues au 3 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts ;

- l'administration a méconnu l'esprit de la loi et n'a pas fait une application mesurée de la loi fiscale ;

- les impositions en litige sont contraires aux principes de neutralité de l'impôt dans le processus de restructuration des sociétés et d'égalité des citoyens devant l'impôt ;

- elle est fondée à se prévaloir de la réponse ministérielle faite à M. C..., sénateur, le 30 janvier 2003.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 9 octobre 2015 et le 4 octobre 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 notamment son article 13 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus, au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Carotenuto,

- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public,

- et les observations de Me E... représentant Mme B... épouseD....

1. Considérant que Mme B... épouse D...a saisi le tribunal administratif de Montpellier d'une demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2009, à raison de la plus-value réalisée lors de la cession, le 23 février 2009, des parts sociales qu'elle détenait dans la SARL " Jack Al " à la société par actions simplifiée (SAS) " Pag Invest " ; que par le jugement attaqué du 2 avril 2015, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de se prononcer sur tous les arguments exposés devant eux, ont répondu aux moyens tirés de l'irrégularité de la décision du 27 août 2013 par laquelle la directrice régionale des finances publiques du Languedoc Roussillon et de l'Hérault a rejeté la réclamation de Mme B... épouseD... ; qu'ayant écarté ces moyens comme inopérants, ils n'avaient pas à examiner le bien-fondé des " vices entachant la décision de rejet " ; que la charte du contribuable, publiée le 2 septembre 2005 sur le site internet du ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, n'est opposable à l'administration ni sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, lequel ne vise que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ni sur celui de l'article L. 80 A du même livre, qui ne peut être utilement invoqué à l'appui de la contestation de la régularité de la procédure d'imposition ; que les premiers juges n'étaient donc pas tenus de répondre à ce moyen inopérant ; que, par ailleurs, ils ont répondu de manière suffisamment circonstanciée au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, Mme B... épouse D...n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué serait entaché d'irrégularité ;

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. " ; que l'administration fiscale, qui est tenue à un devoir de loyauté, ne saurait induire en erreur les contribuables auxquels elle adresse des demandes en application de ces dispositions ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé à Mme B... épouseD..., par lettre du 30 octobre 2012, une " demande de renseignements " tendant à ce que lui soit communiquée une déclaration spécifique des plus ou moins-values réalisées à l'occasion de la cession des parts détenues dans la SARL " Jack Al " ; que cette lettre, qui avait pour objet d'inviter la contribuable à régulariser sa situation en souscrivant la déclaration des plus ou moins values, indiquait expressément que la demande qu'elle contenait était établie conformément aux dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, qu'elle était dépourvue de tout caractère contraignant, et qu'une réponse de l'intéressée était attendue " si possible avant le 30/11/2012 " ; que, dans ces conditions, eu égard aux termes dans lesquels elle était rédigée, elle n'a pu induire en erreur la requérante sur la portée de la demande qui lui a été adressée ; que si la requérante n'a pas fourni les éléments demandés, le service n'en a tiré aucune conséquence quant à la procédure d'imposition suivie à son égard ; que, par suite, Mme B... épouse D...n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait commis un " détournement de procédure ", ni qu'elle aurait manqué à son devoir de loyauté ;

5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; qu'aux termes de l'article L. 11 du même livre : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. " ; que s'il résulte de ces dispositions que l'administration ne peut mettre en recouvrement les impositions correspondant à des rectifications proposées selon la procédure contradictoire sans avoir au préalable répondu aux observations du contribuable contestant lesdites rectifications et présentées dans le délai de trente jours, éventuellement prorogé, ces mêmes dispositions n'ont pas pour objet d'imposer à l'administration l'obligation de répondre à de nouvelles observations présentées ultérieurement par le contribuable ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 11 décembre 2012 a été régulièrement notifiée à Mme B... épouse D...le 13 décembre 2012 ; que le 27 décembre 2012, l'intéressée a obtenu de l'administration un délai supplémentaire de trente jours pour présenter ses observations ; que celles-ci ont été formulées par lettre du 14 janvier 2013, à laquelle l'administration fiscale a répondu le 31 janvier 2013 ; que Mme B... épouse D...a présenté de nouvelles observations dans un courrier envoyé le 15 février 2013, soit après l'expiration du délai imparti ; que, dans ces conditions, la circonstance que le service s'est abstenu de répondre à ces dernières observations, présentées tardivement, n'est en tout état de cause pas de nature à entacher la procédure d'imposition d'irrégularité ;

7. Considérant, en troisième lieu, que si, en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, les dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont opposables à l'administration et si cette charte prévoit la possibilité de faire appel, en cas de désaccord avec le vérificateur, au supérieur hiérarchique du vérificateur, aucune disposition de cette charte ni aucune disposition légale ou réglementaire n'impose que ce supérieur hiérarchique prenne expressément position après son entretien avec le contribuable ; qu'il s'ensuit en l'espèce que si la lettre du 15 mai 2013 que le supérieur hiérarchique du vérificateur a adressée à Mme B... épouse D...se borne à indiquer qu'à " défaut d'avoir obtenu d'autres éléments de nature à remettre en cause le bien-fondé des rehaussements, confirmés par lettre 3926 en date du 31/01/2013, ceux-ci feront l'objet d'une mise en recouvrement " et s'il est fait grief à ce supérieur hiérarchique de ne pas avoir répondu aux " moyens " que Mme B... épouse D...prétend avoir soulevés lors de l'entretien qui s'est tenu le 16 avril 2013, ces circonstances sont sans incidence sur la régularité de la procédure suivie à l'égard de la requérante ;

8. Considérant, en quatrième lieu, que les éventuelles irrégularités dont pourrait être affectée la décision de rejet de la réclamation contentieuse sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de l'imposition ; que par suite, les moyens tirés de ce que la directrice régionale des finances publiques du Languedoc Roussillon et de l'Hérault n'aurait pas répondu à toutes les observations de Mme B... épouse D...dans sa décision du 27 août 2013 portant rejet de la réclamation formée par la requérante et de l'insuffisante motivation de cette décision doivent être écartés comme inopérants ;

9. Considérant, en dernier lieu, que comme il a été dit au point 2, Mme B... épouse D...ne peut utilement invoquer la charte du contribuable publiée le 2 septembre 2005, notamment les énonciations selon lesquelles le contribuable reçoit une réponse à ses observations dans un délai de trente jours et les agents saisis d'un recours doivent statuer dans les plus brefs délais, dès lors que ce document n'est pas opposable à l'administration ; que l'appelante ne pouvant ainsi se prévaloir d'une situation à laquelle il aurait été porté atteinte, le moyen tiré de la méconnaissance du principe de sécurité juridique en raison du caractère non opposable de la charte du contribuable doit être écarté ;

En ce qui concerne l'application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales :

10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France " ;

11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui a été dit précédemment que la procédure mise en oeuvre à l'encontre de Mme B... épouse D...n'est entachée d'aucune irrégularité ; que, par suite, Mme B... épouse D...ne saurait demander l'application des dispositions de l'article L. 80 CA précité du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

12. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa version applicable à la date de la cession : " 1. (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 25 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2008 et 25 730 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2009. (...) 3. Lorsque les droits détenus directement ou indirectement par le cédant avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants dans les bénéfices sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés et ayant son siège en France ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années, la plus-value réalisée lors de la cession de ces droits, pendant la durée de la société, à l'une des personnes mentionnées au présent alinéa, est exonérée si tout ou partie de ces droits sociaux n'est pas revendu à un tiers dans un délai de cinq ans. A défaut, la plus-value est imposée au nom du premier cédant au titre de l'année de la revente des droits au tiers. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'exonération qu'elles prévoient ne bénéficie qu'aux cessions de droits sociaux consenties par le cédant à son conjoint, à leurs ascendants et à leurs descendants et, par conséquent, ne s'applique pas aux cessions consenties à des personnes morales ;

13. Considérant que Mme B... épouse D...a cédé, par acte sous seing privé du 23 février 2009, les deux cent douze parts sociales qu'elle détenait dans la SARL " Jack Al " à la SAS Pag Invest pour le prix de 181 048 euros ; qu'une telle opération, qui a eu pour effet de la dessaisir de ces titres contre un prix et de faire entrer ces derniers dans le patrimoine d'une personne juridiquement distincte, constitue une cession à titre onéreux au sens des dispositions précitées du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, passible de l'imposition sur les plus-values mobilières ; que si chacun des quatre associés de la SARL " Jack Al ", membres d'une même famille, a procédé à la même opération afin d'assurer, à travers la création d'une société holding dont ils détiennent ainsi l'ensemble du capital, le développement de leur activité de commerce de vêtements, de telles circonstances, à supposer qu'ils n'auraient réalisé aucun profit personnel à cette occasion, sont sans incidence sur cette qualification ; que la cession en litige a été consentie non pas à l'une des personnes physiques énumérées par ces dispositions mais au profit de la SAS Pag Invest, personne morale qui possède une personnalité juridique autonome et différente de celle de ses actionnaires ; qu'ainsi, alors même que l'ensemble de l'opération s'est déroulée au sein d'un même " groupe familial " et que la condition de conservation des droits sociaux est remplie, Mme B... épouse D...ne saurait bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions du 3 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts ; que la requérante n'est pas davantage fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle faite à M. C..., sénateur, le 30 janvier 2003, qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ici application ;

14. Considérant, enfin, qu'ayant été imposée conformément aux dispositions précitées de l'article 150-0 A du code général des impôts, Mme B... épouse D...ne peut utilement faire valoir que les impositions en litige présenteraient un caractère confiscatoire, seraient contraires aux principes de neutralité de l'impôt dans le processus de restructuration des sociétés et d'égalité des citoyens devant l'impôt, ni que l'administration aurait méconnu l'esprit de la loi et n'aurait pas fait une application " mesurée de la loi fiscale " ; que dans la mesure où elle aurait, ce faisant, entendu critiquer la conformité de ces dispositions à des principes constitutionnels, ce moyen ne serait en tout de cause pas recevable dès lors que la requérante n'a pas soulevé de question prioritaire de constitutionnalité par un mémoire distinct, ainsi que l'exige l'article R. 771-3 du code de justice administrative ;

15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme B... épouse D...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que Mme B... épouse D...demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de Mme B... épouse D...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... B...épouse D...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 28 mars 2017, où siégeaient :

- M. Cherrier, président,

- Mme Chevalier-Aubert, président assesseur,

- Mme Carotenuto, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 11 avril 2017.

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N° 15MA02196

mtr