| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 7ème chambre - formation à 3, 06 octobre 2016, 14MA02414

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la réduction, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2008.

Par un jugement n° 1202215 du 17 avril 2014, le tribunal administratif de Toulon a, d'une part, jugé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B... aux fins de décharge des sommes dégrevées en cours d'instance pour un montant de 136 732 euros et, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 5 juin 2014 et le 27 avril 2015, M. B..., représenté par Me C..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 17 avril 2014 rendu par le tribunal administratif de Toulon en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de le décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu restant à sa charge au titre de l'année 2008 ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification, s'agissant de la majoration de 1,25 %, est insuffisamment motivée ;

- une partie de la plus-value réalisée relève du régime des plus-values à long terme taxables au taux de 16 % ;

- cette plus-value aurait dû bénéficier de l'abattement prévu à l'article 151 septies B du code général des impôts ;

- la majoration de 1,25 n'était pas applicable au résultat afférent à l'année 2008 ;

- l'adhésion à une association agréée ne lui était pas ouverte à la date à laquelle il lui aurait dû y adhérer.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 15 octobre 2014 et le 7 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun moyen n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Coutier,

- et les conclusions de M. Salvage, rapporteur public.

1. Considérant que M. B... détenait la totalité des parts des sociétés civiles immobilières " 5-7 Rue Raspail " et " 9-11-13 Rue Raspail ", qui relevaient du régime fiscal des sociétés de personnes mentionnées à l'article 8 du code général des impôts et qui avaient chacune pour activité de prendre en crédit-bail un immeuble à usage commercial et de donner les locaux nus en sous-location à des tiers ; que, par acte du 4 avril 2008, ces sociétés ont levé l'option d'achat des immeubles pris en crédit-bail ; qu'ainsi, les sociétés, devenues propriétaires, ont cessé à cette date leur activité de sous-location dont les revenus étaient imposables à l'impôt sur le revenu au nom de M. B... dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; qu'au titre de l'année 2008 et en l'absence de demande de report d'imposition, l'intéressé a déclaré les bénéfices non commerciaux non professionnels tirés des plus-values à court-terme réalisées par les deux sociétés lors de cette cessation d'activité, du montant desquelles il a entendu déduire le montant de l'emprunt contracté à titre personnel afin de financer des apports en compte courant dans les deux sociétés ; qu'au terme d'une procédure de rectification contradictoire, l'administration fiscale a remis en cause cette déduction et a réintégré le montant de l'emprunt dans les bases de l'impôt, et a en outre appliqué à ces bases la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 7° de l'article 158 du code général des impôts ; que M. B... relève appel du jugement du 17 avril 2014 par lequel le tribunal administratif de Toulon, après avoir jugé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande de M. B... aux fins de décharge des sommes dégrevées en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de la demande ;

Sur les conclusions à fin d'annulation et de décharge :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) /Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

3. Considérant que pour justifier l'application d'un coefficient de majoration de 1,25 à la base d'imposition, l'administration, dans sa proposition de rectification du 29 janvier 2010, a fait mention du 7° de l'article 158 du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 76 de la loi de finances pour 2006 n° 2005-1719 du 30 décembre 2005, lequel établit ladite majoration, applicable aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, notamment dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion agréé ou d'une association de gestion agréée ; que l'administration a fait encore mention des articles 1649 quater F à 1649 H du code général des impôts relatifs aux centres et associations de gestion agréés ; qu'ainsi, et alors même qu'il a également été fait référence à la doctrine administrative dans une version non applicable, M. B... a été mis en mesure de comprendre et de discuter utilement la proposition de rectification qui lui a été adressée ; que le moyen tiré de l'insuffisance de motivation doit dès lors être écarté ;

4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 93 quater du code général des impôts : " I. Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies. (...) /III. Pour l'application des dispositions du premier alinéa du I, les contrats de crédit-bail conclus dans les conditions prévues aux 1 et 2 de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier sont considérés comme des immobilisations lorsque les loyers versés ont été déduits pour la détermination du bénéfice non commercial. (...) " ; qu'aux termes de l'article 93 du même code : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu (...) tient compte des gains (...) provenant (...) de la réalisation des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession (...). /6. Les biens acquis à l'échéance des contrats mentionnés au III de l'article 93 quater constituent des éléments d'actif affectés à l'exercice de l'activité non commerciale pour l'application du présent article. (...) " ; qu'aux termes enfin de l'article 39 duodecies dudit code : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. (...) ; /2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. (...) /3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2 (...) " ;

5. Considérant que qu'il résulte des dispositions précitées qu'un contrat de crédit-bail est assimilé à une immobilisation dès lors que les loyers versés ont été déduits pour la détermination des bénéfices non commerciaux et que l'immeuble acquis à l'échéance de ce contrat a le caractère d'un élément d'actif affecté à l'exercice de l'activité non commerciale ; que toutefois, la levée de l'option d'achat, qui entraîne un changement de régime fiscal dès lors que l'activité de sous-location soumise au régime des bénéfices non commerciaux se transforme en une activité de location soumise au régime des revenus fonciers, fait perdre à l'immeuble sa nature d'élément affecté à l'activité non commerciale et emporte transfert du bien dans le patrimoine privé ; que la plus-value générée par ce transfert est nécessairement à court terme, puisque l'acquisition de l'immeuble et son transfert sont concomitants et que par suite le délai qui les séparent est inférieur à la durée de détention de deux ans du bien, mentionnée au a du 2 de l'article 39 duodecies, précité, du code général des impôts ;

6. Considérant qu'il suit de là que M. B... n'est pas fondé à soutenir que les plus-values dégagées à l'occasion des levées de l'option d'achat des immeubles pris en crédit-bail respectivement par la SCI " 5-7 Raspail " et par la SCI " 9-11-13 Raspail " relevaient du régime des plus-values à long terme ;

7. Considérant, en troisième lieu, que l'abattement prévu à l'article 151 septies du code général des impôts concerne exclusivement les plus-values à long terme ; qu'il résulte de ce qui a été dit au point précédent qu'est inopérant le moyen tiré de ce que l'administration aurait dû appliquer à M. B... cet abattement ;

8. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes du 7° de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : /1° aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréé défini aux articles 1649 quater C à 1649 quater H (...) " ; qu'aux termes du dernier alinéa de l'article 1649 quater F du même code, dans sa rédaction issue de l'article 5 de la loi 2007-1822 du 24 décembre 2007 : " Peuvent également adhérer à ces associations agréées tous les contribuables qui disposent de revenus non professionnels imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, soumis au régime de la déclaration contrôlée de droit ou sur option, et qui auront souscrit un engagement d'amélioration de la connaissance des revenus, selon un modèle fixé par arrêté ministériel. " ;

9. Considérant que les dispositions précitées de l'article 1649 quater F du code général des impôts ont ouvert à tous les contribuables qui disposent de revenus non professionnels imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux la possibilité d'adhérer à une association agréée et ce, à compter de l'imposition des revenus de l'année 2007 conformément à l'article 1er de la loi du 24 décembre 2007 ; que si, certes, ces dispositions subordonnent une telle adhésion à la souscription, par le contribuable, d'un engagement d'amélioration de la connaissance des revenus et renvoie à un arrêté ministériel le soin d'en fixer le modèle, cette dernière prescription, d'ordre purement formel, ne saurait être regardée comme ayant eu pour effet de subordonner l'entrée en vigueur effective du droit d'adhérer, prévu par la loi, à l'édiction de l'arrêté en question, la nature et l'étendue des engagements que l'adhésion implique ayant été précisées par les dispositions, seules applicables à l'espèce contrairement à ce que soutient le requérant, du 3° de l'article 371 Q de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction issue du décret n° 2007-1716 du 5 décembre 2007 ; qu'en tout état de cause, M. B... n'établit, ni même n'allègue, que la SCI " 5-7 Raspail " et la SCI " 9-11-13 Raspail auraient sollicité à un quelconque moment leur adhésion auprès d'un organisme de gestion agréé et qu'un refus leur aurait été opposé dans l'attente de la parution de l'arrêté ; que dans ces conditions, en l'absence d'adhésion des sociétés à un tel organisme, les dispositions qui prévoient l'application d'un coefficient de 1,25 à leurs revenus leur sont donc applicables ;

10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le service a pu à bon droit multiplier par 1,25 le montant de la plus value en litige pour son imposition à l'impôt sur le revenu ; que sont sans incidence sur la légalité de l'imposition, tant la nature non professionnelle du revenu dont il s'agit, que la circonstance qu'à la date de la clôture de l'exercice au cours duquel est intervenue la levée d'option d'achat les sociétés ne réalisaient plus que des opérations imposables dans la catégorie des revenus fonciers ;

11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. B... demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 20 septembre 2016, à laquelle siégeaient :

M. Lascar, président,

M. Guidal, président assesseur,

M. Coutier, premier conseiller.

Lu en audience publique le 6 octobre 2016.

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