| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 7ème chambre - formation à 3, 16 juin 2016, 15MA04133

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... C...a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 et 2003, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 0704242 du 30 juin 2010, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 10MA03656 du 21 décembre 2012, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par M. C... contre ce jugement.

Par une décision n° 366310 du 15 octobre 2015, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a, sur pourvoi de M. C..., annulé l'arrêt susmentionné du 21 décembre 2012 et renvoyé l'affaire devant la Cour.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 20 septembre 2010, le 22 août 2011 et le 26 novembre 2015, M. C..., représenté par Me B..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon du 30 juin 2010 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

4°) d'ordonner l'arrêt des poursuites pour les impositions contestées, y compris à l'égard de son ex-épouse Mme C... ;

Il soutient que :

- l'administration a mis en oeuvre la procédure de contrôle au regard de simples soupçons, sans attendre la décision du juge pénal ;

- les conditions de mise en oeuvre d'une procédure de taxation d'office à raison d'une opposition à contrôle fiscal n'étaient pas réunies ;

- en outre son comportement au cours du contrôle n'a été ni agressif, ni passif ;

- la mise en oeuvre de cette procédure méconnaît les droits de la défense, les dispositions de la charte du contribuable vérifié dont les dispositions sont opposables à l'administration, ainsi que les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- il a été privé de la possibilité d'avoir un véritable débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;

- en limitant son examen aux pièces comptables de l'année 2004, alors qu'il était également en possession de la comptabilité des années 2002, 2003 qui avait été remise à l'administration par son avocat le 31 mars 2006, le vérificateur a commis un abus de droit ou au moins une irrégularité ;

- l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle a également été mené en l'absence de tout débat oral et contradictoire ;

- ses bases d'imposition doivent être établies d'après ses déclarations professionnelles 2002 et 2003 et notamment en tenant compte du montant des charges qu'il a reconstituées après sa détention ;

- ses déclarations ont été faites dans les délais ;

Par des mémoires en défense, enregistrés le 17 mai 2011, le 25 novembre 2015 et le 27 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le moyen relevé d'office par la Cour n'appelle pas d'observations de sa part ;

- aucun des autres moyens soulevés par M. C... n'est fondé.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office, tiré de ce que les conclusions de M. C... tendant à l'arrêt des poursuites à l'encontre de son épouse sont irrecevables.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de procédure pénale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Guidal, président,

- les conclusions de M. Thielé, rapporteur public.

1. Considérant qu'à la suite d'un examen de la situation fiscale personnelle d'ensemble de son foyer fiscal et d'une vérification de comptabilité de son activité de conseil en systèmes informatiques, M. C..., incarcéré lors du déroulement de ces procédures à la maison d'arrêt de Fresnes puis de Bois d'Arcy, a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dans le cadre de la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ; que, par un jugement du 30 juin 2010, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités mises à sa charge au titre des années 2002 et 2003 ; que par un arrêt du 21 décembre 2012, la Cour a rejeté l'appel formé par M. C... contre ce jugement ; qu'enfin, par une décision du 15 octobre 2015, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a, sur pourvoi de M. C..., annulé l'arrêt susmentionné du 21 décembre 2012 et a renvoyé l'affaire à la Cour, au motif qu'elle avait commis une erreur de droit en s'abstenant de rechercher si l'intéressé, tant dans le délai initial que dans les délais supplémentaires que lui avait accordés l'administration, avait fait les diligences nécessaires pour obtenir la copie des documents comptables placés sous main de justice, dans la mesure où ces pièces lui étaient nécessaires pour apporter les justifications demandées ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la vérification de comptabilité :

S'agissant des moyens tirés de l'engagement d'une procédure pénale :

2. Considérant qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obstacle à ce que l'administration fiscale engage à l'égard d'un contribuable mis en détention provisoire une procédure de contrôle, ni ne lui impose d'attendre la décision définitive du juge pénal sur les faits donnant lieu à poursuites ; que, par suite, en adressant à M. C... un avis de vérification quelques jours seulement après son incarcération et sans attendre que le juge pénal se prononce sur les faits qui lui étaient reprochés, l'administration n'a pas entaché la procédure d'imposition d'irrégularité ;

S'agissant des moyens relatifs à l'opposition à contrôle fiscal :

3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers (...) " ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a adressé, le 18 octobre 2004, au siège du cabinet où M. C... exerçait son activité de conseil, un avis de vérification de comptabilité mentionnant une première intervention du vérificateur dans les locaux de l'entreprise le 4 novembre suivant, dont l'intéressé a accusé réception le 22 octobre 2004 ; que, du fait de l'absence du contribuable le jour prévu, le vérificateur n'a pu débuter les opérations de contrôle ; qu'informé de l'incarcération de M. C..., le vérificateur lui a transmis, à l'adresse de la maison d'arrêt de Fresnes, le 12 janvier 2005, un courrier, accompagné de l'avis de vérification de comptabilité et de la charte du contribuable vérifié, par lequel il lui faisait part de son intention de le rencontrer, lui demandait que soient mis à sa disposition les documents et pièces comptables et l'informait des possibilités de désigner une personne chargée de le représenter auprès de l'administration et de se faire assister d'un conseil ; que selon les indications non contestées du directeur de la maison d'arrêt, M. C... a refusé de recevoir ce pli ; que l'administration lui a alors adressé un courrier, réceptionné le 26 janvier 2005, pour le mettre en garde contre les risques encourus en cas d'opposition à contrôle fiscal, puis lui a demandé le 8 février 2005 s'il souhaitait désigner son avocat pour le représenter au cours du contrôle ; que, M. C... a alors proposé que la vérification se déroule à son domicile à Sainte-Maxime après sa libération, ce qui a été refusé par le vérificateur au motif qu'il ne s'agissait pas du lieu d'exercice de l'activité professionnelle ; que par une lettre, réceptionnée le 25 mars 2005, le vérificateur lui a demandé une nouvelle fois d'indiquer le lieu où pouvait se tenir le contrôle ; que recevant le vérificateur le 8 avril 2005 à la maison d'arrêt de Bois d'Arcy où il avait été écroué, M. C... lui a indiqué qu'il ne s'opposait pas au contrôle fiscal, mais qu'il n'était pas en mesure de fournir les documents et pièces comptables demandés ; qu'après qu'un nouvel avertissement lui a été délivré le 5 août 2005, M. C... a indiqué au vérificateur " qu'il prendrait contact après sa sortie et qu'il ne pouvait faire plus " ; que le 8 septembre 2005 une troisième avertissement lui a été adressé qui est resté tout aussi infructueux, avant que ne soit dressé le 30 septembre 2005 un procès-verbal constatant l'opposition à contrôle fiscal ;

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au moment du contrôle, la comptabilité de M. C... était dispersée, certaines pièces ayant été saisies par la gendarmerie à la demande du juge d'instruction avant l'engagement de la vérification, une autre partie ayant été conservée par l'intéressé à son domicile avant d'être récupérée plus tard par son conseil, et une troisième partie se trouvant au centre pénitentiaire avant d'être saisie par l'autorité judiciaire sur commission rogatoire du juge d'instruction du 11 octobre 2005 ; que si l'intéressé soutient avoir demandé " au juge du parquet de Nanterre de pouvoir récupérer certains documents comptables destinés à sa défense en matière fiscale ", sans d'ailleurs préciser la date de cette demande, il n'apporte aucune preuve des diligences qu'il aurait accomplies pour obtenir la copie des documents comptables placés sous main de justice ; qu'au demeurant, à supposer une telle demande formulée, celle-ci ne lui aurait permis d'accéder qu'à une partie de sa comptabilité et plus précisément aux seules factures clients qui avaient alors été saisies par l'autorité judiciaire et non pas à l'ensemble des " documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration " que les contribuables sont tenus " de représenter à toute réquisition de l'administration " ainsi que le prévoit l'article 54 du code général des impôts ;

6. Considérant que M. C... ne justifie pas davantage avoir pris les dispositions utiles afin de mandater une personne pour le représenter et pour rassembler les documents comptables devant être présentés au vérificateur et qui se trouvaient à son domicile et à la maison d'arrêt ; que si dans un courrier du 25 septembre 2005, il a évoqué l'éventualité d'être représenté par un comptable ou un avocat fiscaliste ou encore de charger son avocat de faire parvenir sa comptabilité au centre pénitentiaire, il ne justifie d'aucune démarche qu'il aurait entreprise en ce sens ; que contrairement à ce qu'il soutient, l'administration lui a permis de disposer, dans le délai qui a commencé à courir au mois d'octobre 2004 puis qui s'est prolongé plus de huit mois au cours de son incarcération pendant la période allant du début du mois de janvier 2005 à la fin du mois de septembre de la même année, d'un temps suffisant pour prendre toutes les dispositions utiles à cette fin ; que s'il n'a pas adopté un comportement agressif, il a, en revanche, fait preuve d'une grande inertie qui a rendu matériellement impossible le déroulement de la vérification ; qu'ainsi, en dépit de son incarcération, il s'est placé dans la situation d'opposition à contrôle fiscal constatée par le procès-verbal du 30 septembre 2005 ; que, par suite, l'administration était légalement fondée à faire usage, à son encontre, de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ;

7. Considérant que lorsque le contribuable a été avisé par l'administration que la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal, prévue par les dispositions précitées de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, était mise en oeuvre dès lors qu'il n'avait pas produit la comptabilité de l'entreprise et que le vérificateur n'avait pu ainsi procéder au contrôle de celle-ci, la circonstance que la comptabilité aurait été communiquée à l'administration postérieurement à la mise en oeuvre de cette procédure ne peut être utilement invoquée pour en contester la régularité ; qu'ainsi, dès lors que M. C... a eu notification le 5 octobre 2005 de la lettre en date du 30 septembre 2005 l'informant de la mise en oeuvre à son égard de la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal, la circonstance, au demeurant non établie, que l'avocat chargé de le représenter aurait remis sa comptabilité au vérificateur en mars 2006 est sans incidence sur la régularité de la procédure d'évaluation d'office mise en oeuvre sur le fondement de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ;

S'agissant des moyens relatifs au caractère oral et contradictoire de la procédure :

8. Considérant que lorsque les bases de l'imposition d'un contribuable ont été évaluées d'office à la suite de son opposition au contrôle fiscal, le législateur a entendu priver l'intéressé, qui s'est de lui-même placé en dehors des règles applicables à la procédure d'imposition, des garanties dont bénéficient les contribuables ;

9. Considérant que, dès lors qu'a été régulièrement mise en oeuvre à son encontre la procédure d'évaluation de ses bases d'imposition prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, M. C... ne peut utilement se prévaloir de ce qu'il aurait été privé d'avoir avec le vérificateur un débat oral et contradictoire, de ce que l'administration se serait affranchie au cours de la vérification des dispositions de la charte du contribuable vérifié relatives au dialogue qui doit s'instaurer avec le contribuable, de ce qu'elle aurait méconnu les droits de la défense garantis par cette charte ou enfin de l'absence de débat oral et contradictoire sur les pièces comptables saisies par l'autorité judiciaire et consultées par le vérificateur dans le cadre de l'exercice du droit de communication ;

10. Considérant que les stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peuvent être utilement invoquées devant le juge de l'impôt, qui ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations à caractère civil, hormis le cas où des pénalités sont infligées au contribuable ; qu'ainsi, en l'absence en l'espèce de contestation propre aux pénalités, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 6-1 précité de la convention est inopérant ;

En ce qui concerne l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle :

11. Considérant que si la méconnaissance par le vérificateur de l'obligation qui lui est faite, en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, de rechercher un dialogue contradictoire avec le contribuable faisant l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu a le caractère d'une irrégularité substantielle, le caractère oral d'un tel débat n'est pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ;

12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a notifié un avis de vérification à M. et Mme C... le 25 octobre 2004 ; que le 26 mai 2005, elle leur a adressé une demande de renseignement non contraignante et une demande d'éclaircissements et de justifications en vertu des articles L. 10 et L. 16 du livre des procédures fiscales ; que le 18 octobre 2005, elle les a informés de l'exercice de son droit de communication auprès de divers établissements bancaires ; qu'il n'est pas contesté par ailleurs que la vérificatrice les a invités à se présenter à son bureau à cinq dates différentes, sans que M. ou Mme C... n'y donne suite ; que, dans ces circonstances, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé d'un débat contradictoire ; qu'il ne peut utilement se prévaloir de l'absence de débat oral avec la vérificatrice ; qu'en toute hypothèse, il n'est pas contesté que M. et Mme C... n'ont pas déposé leur déclaration de revenu de l'année 2002 malgré la mise en demeure que leur a adressée le service le 9 mars 2003 et réceptionnée par eux le 14 mars suivant ; qu'en conséquence, leur revenu global de cette année a fait l'objet d'une taxation d'office en application du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, et dans la mesure où cette situation n'a pas été révélée à l'administration par l'examen de leur situation fiscale personnelle engagé à partir d'octobre 2004, les éventuelles irrégularités entachant ce dernier sont sans incidence sur la procédure d'imposition relative aux revenus de l'année 2002 ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'aux termes de l'article R. 194-1 du même livre : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) " ;

14. Considérant que les bénéfices industriels et commerciaux réalisés par M. C... ayant été évalués d'office en application de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, il lui appartient, en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales précité, de prouver l'exagération des bases d'imposition de ses recettes professionnelles ;

En ce qui concerne le montant des impositions :

15. Considérant qu'il résulte de l'instruction, que l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires réalisé par M. C... au cours des deux exercices en litige à partir des encaissements bancaires inscrits sur ses comptes professionnels ; que pour déterminer le montant des droits de taxe sur la valeur ajoutée rappelés, elle a tenu compte de la taxe sur la valeur ajoutée déductible portée sur différentes factures obtenues dans l'exercice de son droit de communication ; qu'en matière de bénéfices industriels et commerciaux, le service a admis de tenir compte, en l'absence de justificatifs, d'un montant de charge déductible évalué forfaitairement à 25 % du montant du chiffre d'affaires ;

16. Considérant, en premier lieu, que le requérant qui n'a pas déposé de déclaration de résultat pour l'exercice 2002 malgré l'envoi d'une mise en demeure et n'a pas présenté de comptabilité permettant de vérifier la sincérité de sa déclaration relative à l'exercice 2003, n'est pas fondé à soutenir que ses recettes professionnelles devaient être évaluées sur la base de ses déclarations de résultat ;

17. Considérant, en deuxième lieu, qu'en se bornant à soutenir que ses charges se sont élevées à 310 123 euros pour l'exercice 2002 et à 459 127 euros pour l'exercice 2003 et à produire ses bilans établis a posteriori, le requérant n'établit pas que les bases d'imposition retenues par le service seraient exagérées ;

18. Considérant, en troisième lieu, que le requérant ne remet pas utilement en cause la méthode de reconstitution retenue en faisant valoir qu'elle n'a pas pris en compte ses bilans et ses charges d'exploitation réelles, dès lors que, comme il a été dit, la comptabilité dont il se prévaut a été reconstituée a posteriori, n'est pas appuyée de pièces justificatives et est, par suite dépourvue de caractère probant ; qu'à cet égard, le moyen tiré de la violation des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales est inopérant en l'absence de contestation propre aux pénalités ;

Sur les conclusions tendant à l'arrêt des poursuites à l'encontre de l'épouse de M. C... :

19. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'épouse de M. C... a obtenu par un jugement n° 0700839 du 4 juin 2009 du tribunal administratif de Toulon, devenu définitif, l'annulation pour erreur manifeste d'appréciation de la décision du 15 décembre 2006 par laquelle le trésorier-payeur général du Var a refusé de la décharger de sa responsabilité solidaire dans le paiement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie à la suite de la vérification de comptabilité dont M. C... a fait l'objet ; que l'annulation pour excès de pouvoir de cette décision administrative a eu pour seule conséquence d'obliger l'administration à statuer de nouveau sur la demande dont elle était saisie mais n'a pas eu pour effet de décharger la contribuable de l'impôt établi au nom des époux ; que ce jugement est, par suite, sans incidence sur le bien fondé des impositions en litige ;

20. Considérant que si M. C... demande l'arrêt des poursuites à l'encontre de son épouse, il ne fait état de l'existence d'aucun acte de poursuite à l'encontre de celle-ci susceptible de donner lieu à une contestation sur le fondement des dispositions de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales ; que ces conclusions sont irrecevables et ne peuvent qu'être rejetées ;

21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter également ses conclusions tendant au versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 31 mai 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Lascar, président de chambre,

- M. Guidal, président assesseur,

- M. Chanon, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 16 juin 2016.

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