| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 24 mars 2016, 14MA02481

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... a demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 à 2007 et la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2007 ainsi que des pénalités qui ont assorti ces impositions.

Par un jugement n° 1103933 du 25 mars 2014, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 5 juin 2014, M. A..., représenté par Me C..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 25 mars 2014 ;

2°) de prononcer la décharge sollicitée.

Il soutient que :

- l'administration fiscale a engagé sous couvert de la vérification de comptabilité de son entreprise individuelle un examen de situation fiscale personnelle le 28 octobre 2009 dès la première intervention sur place du vérificateur lors de la vérification de comptabilité et avant la notification de l'avis d'examen contradictoire d'ensemble de situation fiscale personnelle du 20 janvier 2010 ;

- en utilisant des informations tirées d'une procédure de vérification de comptabilité irrégulière, l'administration a entaché l'examen de situation fiscale personnelle d'irrégularité ;

- il avait pris sa retraite au 1er juillet 2004 et son entreprise avait été radiée du registre de la chambre des métiers ; il n'était donc pas astreint à l'obligation de tenir une comptabilité ;

- il aurait dû faire l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle et non d'une vérification de comptabilité ;

- le vérificateur a néanmoins examiné ses comptes privés engageant ainsi un examen de situation fiscale personnelle déguisé ;

- les opérations de vérification de comptabilité qui se sont achevées le 15 avril 2010 ont été menées sur une période supérieure à celle impartie à l'administration ;

- les bases d'imposition retenues au titre des bénéfices industriels et commerciaux sont manifestement exagérées, procèdent indûment d'un rattachement systématique des crédits bancaires aux recettes professionnelles et ne tiennent pas compte des charges d'exploitation.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 octobre 2014, le ministre chargé du budget conclut à l'irrégularité du jugement et au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le tribunal a irrégulièrement statué par un seul jugement sur la situation de deux contribuables distincts ;

- la requête concernant la taxe sur la valeur ajoutée et l'impôt sur le revenu de 2007 est irrecevable et le litige devra être limité à la taxe sur la valeur ajoutée du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2006 et à l'impôt sur le revenu des années 2004 à 2006 ;

- les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Haïli,

- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

1. Considérant que M. A... dirigeait l'entreprise individuelle " A...Peintures " jusqu'à son départ à la retraite le 31 juin 2004, date à laquelle elle a été radiée du registre de la chambre des métiers ; qu'après avoir découvert des factures émises postérieurement à cette date, l'administration a engagé une vérification de comptabilité de l'entreprise afin de contrôler l'existence d'une reprise d'activité occulte de peinture entre le 30 juin 2004 et le 31 décembre 2007 ; que l'administration fiscale a notifié à M. A..., par proposition de rectification du 10 mai 2010, des redressements selon la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2006 et selon la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 68 du livre des procédures fiscales et le 1° de l'article L. 73 du même livre en matière de bénéfices industriels et commerciaux des années 2004 à 2006 ; que M. A... relève appel du jugement du 25 mars 2014 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 à 2007 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2007 ainsi que des pénalités qui ont assorti ces impositions ;

Sur la régularité du jugement :

2. Considérant que le ministre affirme que les premiers juges auraient entaché d'irrégularité la procédure juridictionnelle, du fait de l'absence de disjonction des litiges sur lesquels ils ont statué concernant deux contribuables distincts, M. A..., d'une part, pour la taxe sur la valeur ajoutée en tant que seul redevable de celle-ci, et M. et Mme A..., d'autre part, au titre de l'impôt sur le revenu de leur foyer fiscal ;

3. Considérant que, dans l'intérêt d'une bonne administration de la justice, le juge administratif dispose, sans jamais y être tenu, de la faculté de joindre deux ou plusieurs affaires, y compris lorsqu'elles concernent des contribuables ou des impositions distincts ; que la jonction est, par elle-même, insusceptible d'avoir un effet sur la régularité de la décision rendue et ne peut, par suite, être contestée en tant que telle devant le juge d'appel ;

4. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'en se bornant à critiquer l'absence de disjonction opérée par le tribunal administratif, le ministre, qui ne fait état d'aucune irrégularité entachant le jugement attaqué qui aurait résulté de l'absence de disjonction, n'est pas fondé à demander l'annulation de ce jugement ;

Sur la recevabilité des conclusions de M. A... :

5. Considérant qu'en vertu de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ; que la réclamation préalable formée par M. A... par courrier du 8 octobre 2010 ne visait que les impositions supplémentaires mises en recouvrement le 12 juillet 2010 au titre de la taxe sur la valeur ajoutée du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2006 et le 31 juillet 2010 au titre de l'impôt sur le revenu des années 2004 à 2006 ; que par suite, les conclusions présentées par le requérant tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2007 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant à la même année sont, comme le souligne le ministre chargé du budget, irrecevables ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

6. Considérant, en premier lieu, que le requérant soutient que la vérification de comptabilité n'était en réalité qu'un examen de situation fiscale personnelle déguisé dès lors que le vérificateur s'est livré à un examen de ses comptes privés ; que, toutefois, la circonstance qu'au cours d'une vérification de comptabilité, le vérificateur contrôle les écritures des comptes bancaires mixtes d'un commerçant ne suffit pas à caractériser le début d'une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur n'a procédé à un examen global des comptes qu'afin de distinguer les comptes à usage professionnel et les comptes à usage privé ; que, par suite, l'examen des comptes personnels de M. A... n'a, en l'espèce, pas constitué une anticipation irrégulière de l'examen contradictoire d'ensemble de situation fiscale personnelle dont il a été ensuite avisé ;

7. Considérant, en second lieu, que M. A... reprend en appel le moyen invoqué devant les premiers juges et tiré de ce que l'administration fiscale aurait utilisé des informations obtenues dans le cadre d'une procédure de vérification de comptabilité irrégulière et affirme que, ayant cessé son activité le 31 juin 2004, il aurait dû faire l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle et non d'une vérification de comptabilité ; qu'il ajoute que les opérations de vérification ont excédé le délai de six mois prévu au II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; qu'il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif aux points 2 et 4 de son jugement ;

Sur le bien-fondé des impositions :

8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée en litige procèdent d'une évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux de M. A... menée sur le fondement des dispositions des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales et d'une taxation d'office mise en oeuvre en vertu des dispositions du 3° de l'article L. 66 du même livre ; qu'il incombe, par suite, au requérant d'établir le caractère exagéré des impositions ;

9. Considérant que le requérant conteste la méthode par laquelle le service a reconstitué, en présence d'une activité occulte non retracée par une comptabilité, les résultats de l'entreprise individuelle " A... Peintures " dans le cadre de la procédure d'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'en rattachant à l'activité professionnelle certains crédits bancaires, l'administration aurait, selon lui, déterminé un résultat exagéré, supérieur à celui qu'il réalisait avant sa cession d'activité ; que le requérant soutient en outre que le montant de charges déductibles admis par l'administration fiscale est insuffisant ;

En ce qui concerne le montant du chiffre d'affaires reconstitué :

10. Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'examen de la proposition de rectification du 10 mai 2010 et de ses annexes 1 et 2 que l'administration a retenu le chiffre d'affaires de l'entreprise individuelle " A... Peintures " à partir des encaissements bancaires identifiés comme étant d'origine professionnelle et à partir de crédits non identifiés regardés, à défaut de justifications, comme de nature professionnelle ; que le requérant ne conteste pas que les comptes concernés avaient un caractère professionnel ou mixte et comportaient donc, en tout ou partie, des crédits provenant de son activité professionnelle ; que l'administration fiscale était en droit de procéder à la reconstitution des bases imposables et, par suite, d'assimiler à des recettes les sommes d'origine injustifiée inscrites au crédit des comptes bancaires ; qu'il incombe au requérant de justifier que tout ou partie de ces recettes avait une origine autre que professionnelle ou avait été déclaré ;

11. Considérant qu'en ce qui concerne la période du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2004, le requérant fait valoir qu'il convient d'exclure des bases d'imposition un certain nombre de crédits bancaires ; qu'il y a lieu d'écarter comme inopérant le chef de contestation relatif aux chèques d'un montant de 4 200 euros et d'un montant de 530,83 euros dès lors que l'administration les a admis au stade de la réclamation préalable ; que, pour le surplus, le requérant n'établit pas que les virements SNCM et les chèques TERP et Mazet correspondraient à des factures comptabilisées et prises en compte antérieurement à la date de cessation officielle de son activité ; qu'en revanche, par la pièce cotée 17, le requérant établit sans être contesté sur ce point par l'administration, une corrélation entre l'encaissement d'une somme de 6 000 euros, le 12 novembre 2004, sur son compte professionnel ouvert à la Société générale par remise d'un chèque du même montant, débité sur son compte personnel ouvert au Crédit mutuel sous le numéro n° 21651540 à la même date ; que le requérant doit ainsi être regardé comme apportant la preuve que ce crédit bancaire, que l'administration fiscale a regardé comme d'origine professionnelle, ne correspond pas à une recette professionnelle ; que, par suite, il convient de prononcer une décharge en base de ce montant de 6 000 euros en sa faveur et d'en tirer les conséquences tant sur l'impôt sur le revenu que sur la taxe sur la valeur ajoutée ;

12. Considérant qu'en ce qui concerne l'année 2005, il y a lieu d'écarter comme inopérant, le chef de contestation relatif aux chèques d'un montant de 800 euros et d'un montant de 900 euros dès lors que l'administration les a admis au stade de la réclamation préalable ; que, s'agissant du chèque d'un montant de 600 euros, émis par la SARL Société Nouvelle A...Bâtiment (SNLB) pour paiement de la fourniture de matériel de bureau, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé la somme inscrite au crédit du compte bancaire comme une recette professionnelle dès lors que la pièce cotée 21 faisait mention de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, s'agissant du chèque de 10 620 euros encaissé le 19 décembre 2005 sur le compte CIC 14535101 et provenant du compte ouvert par M. A... au Crédit mutuel, figurant en pièce cotée 23, le requérant n'établit pas, eu égard à la discordance du montant débité sur ce dernier compte au 19 décembre 2005 s'élevant à 10 500 euros, que ce crédit bancaire ne correspondrait pas à une recette professionnelle ; que, s'agissant du chèque d'un montant de 1 195,40 euros encaissé le 23 février 2005, si le requérant fait valoir, en versant la pièce cotée 24, qu'il correspond au paiement de travaux facturés à la société TER le 22 juin 2004, l'administration soutient sans être contredite que cette facture réglée n'a pas fait l'objet d'une comptabilisation ; que c'est donc à bon droit que l'administration a regardé cette somme comme une recette professionnelle ; que, s'agissant des chèques de 23 920 euros du 10 mars 2005, de 35 800 euros du 27 mai 2005, de 34 145,80 euros du 4 août 2005 et de 29 900 euros du 16 décembre 2005 encaissés sur le compte ouvert au Crédit mutuel, le requérant n'établit pas, par les pièces cotées 25 à 28, qu'ils correspondraient au paiement par la SARL Agebat d'un certain nombre de tableaux réalisés par ses soins, le requérant n'ayant d'ailleurs déclaré aucune activité d'artiste peintre et de recettes professionnelles afférentes ;

13. Considérant qu'en ce qui concerne l'année 2006, il y a lieu d'écarter comme inopérant le chef de contestation relatif aux chèques du 31 décembre 2006 de 1 000 euros et de 90 euros (compte SMC), du 4 avril 2006 de 116,55 euros (compte SMC), du 20 décembre 2006 de 500 euros (compte SMC), du 24 juillet 2006 de 2 683,87 euros (compte SMC), du 22 décembre 2006 de 106,44 euros (compte CL), du 10 août 2006 de 652,57 euros (compte CL), du 27 septembre 2006 de 192 euros (compte CL), du 28 février 2006 de 1 028,43 euros (compte CL) et du 11 août 2006 de 631,75 euros (compte SG) dès lors que l'administration les a admis au stade de la réclamation préalable ; que, pour le surplus, s'agissant du chèque de 2 349,36 euros encaissé le 16 mars 2006 sur le compte SMC 10311 M 4535101, le requérant n'établit pas par la pièce cote 29 qu'il correspondrait au remboursement d'un prêt personnel prélevé à tort sur ce même compte, eu égard à la discordance entre le montant crédité et le montant total débité des prétendues échéances prélevées le 11 mars et le 15 mars 2006 pour des montants de 444,93 euros et de 1 800,71 euros soit un total de 2 245,64 euros ; que, s'agissant de la remise de chèque du 2 novembre 2006 d'un montant de 4 500 euros sur le compte SMC 10311 M, le requérant n'établit pas, faute de tout justificatif, que ce crédit bancaire correspondrait au remboursement d'un prêt par lui consenti à la SARL SNLB ; que, s'agissant du chèque de 7 429,79 euros encaissé le 17 juillet 2006 sur le compte CIC, le requérant n'établit pas, par la pièce cotée 39, qu'il correspondrait au paiement de matériel qu'il aurait fourni à la SARL SNLB pour des montants de 2 000 euros, 2 371 euros et 2 000 euros, eu égard à la discordance entre le montant encaissé et les montants exposés à titre d'explication ; que, s'agissant des chèques encaissés le 4 avril 2006 pour 2 000 euros et le 28 novembre 2006 pour 4 552,07 euros (compte CIC), le 5 avril 2006 pour 2 000 euros (compte SG), le 16 août 2006 pour 1 000 euros (compte SG) et le 6 septembre 2006 pour 10 000 euros (compte CM), si le requérant soutient, en versant les pièces cotées 40 et 43 ainsi que des factures, qu'ils correspondraient à des acomptes qui lui auraient été versés par la SARL SNLB sur la vente de deux véhicules, l'administration fait valoir sans être contredite que ces factures font mention de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé ces sommes comme des recettes professionnelles ; que, s'agissant de la remise de chèque d'un montant de 112 euros le 21 août 2006 (compte SG), le requérant, en versant la pièce cotée 41, soit l'extrait du grand livre de la SARL SNLB faisant état au débit le 2 février 2006 de la somme de 112 euros sous le libellé " L Merlin ", soit une sortie de trésorerie, et au crédit, le même jour, de la même somme avec le même libellé, soit un achat, n'établit pas une corrélation suffisante entre le crédit bancaire litigieux et l'allégation d'un remboursement d'une avance par lui consentie à la SARL SNLB, eu égard à l'absence d'autre justificatif et à l'écart de dates entre ces mouvements financiers ; que, par ailleurs, le requérant n'apporte aucun élément probant concernant la remise d'un chèque d'un montant de 11 708,84 euros le 14 novembre 2006 (compte CM) à l'effet de démontrer qu'il correspondrait au règlement par la SARL Planet Services de l'achat d'un pistolet de peinture ; que, s'agissant du chèque de 29 900 euros du 2 mars 2006 (compte CM), si le requérant verse une facture en pièce cotée 44 et soutient que ce crédit bancaire correspond au règlement par la SARL Agebat de l'achat de trois statues de jade " néphrite ", l'administration fiscale fait valoir sans être contredite que ce paiement correspond en fait à deux factures du 28 février 2006 dont des copies ont été effectuées dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Agebat et qui font apparaître des travaux de remise en peinture de murs et de parquet et que, de surcroît, M. A... n'a déclaré aucune activité artistique ou de négociant en tableaux et objets d'antiquité ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé la somme inscrite au crédit de compte bancaire comme une recette professionnelle pour la période concernée ;

14. Considérant que s'agissant du chèque de 150 euros remis le 20 décembre 2006 sur le compte CL de M. A..., le requérant fait valoir qu'il s'agit d'un remboursement par lui consenti à la SARL SNLB et verse à cette fin la pièce cotée 34 retraçant des mouvements de son compte CIC 14535101 avec un retrait d'espèces au débit de 150 euros alors qu'un extrait du grand livre de la SARL SNLP fait état au débit le 20 décembre 2006 de la somme de 150 euros sous le libellé " SARL AJB Boisson ", soit une sortie de trésorerie et au crédit le 22 décembre 2006, de la même somme sous le même libellé, soit un achat ; que toutefois, en l'absence de production de justificatif d'opération sur son compte courant d'associé, le requérant ne démontre pas une corrélation suffisante entre ce crédit bancaire et le remboursement d'une avance qui aurait été consentie par lui à la SARL SNLB et que la somme en cause ne correspondrait pas à une recette professionnelle ;

15. Considérant que s'agissant des autres redressements maintenus par l'administration fiscale au stade de la réclamation préalable, le requérant, en se limitant à invoquer la comparaison avec un chiffre d'affaires antérieurement déclaré, au demeurant non vérifié, et faute de présenter des explications et de fournir d'autres éléments probants, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération des bases d'imposition mises à sa charge à la suite de la reconstitution de son bénéfice commercial ;

En ce qui concerne les charges déductibles non admises :

16. Considérant qu'aux termes du 1. de l'article 38 du code général des impôts : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...) " ; qu'aux termes du 1. de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) " ;

17. Considérant que le requérant conteste le montant des charges d'exploitation retenu par l'administration fiscale dans la reconstitution des résultats de son entreprise individuelle au motif qu'il ne serait pas réaliste ; qu'il résulte au contraire de l'instruction que l'administration fiscale, en dépit de l'absence de présentation de pièces justificatives, a admis, dans un souci de réalisme économique, un montant de charges d'exploitation correspondant aux activités de peinture en bâtiment, de ravalement de façades, de revêtement des sols et d'étanchéité, de nettoyage et de traitement de l'amiante, de pose de verres, de tapisserie et de revêtement de murs exercées par un entrepreneur individuel, soit pour l'exercice 2004, des achats et des charges externes pour un montant total de 135 985 euros, pour l'exercice 2005 un montant total de 203 438 euros et pour l'exercice 2006 un montant total de 138 124 euros ; que ces montants de charges équivalent à 40 % du chiffre d'affaires ; que si le requérant entend se prévaloir des chiffres d'affaires et charges déclarés au titre de l'exercice 2004 pour la période du 1er janvier au 30 juin 2004, soit un pourcentage de charges de 48,83 %, il ne démontre par aucun élément justificatif, d'une part, que les conditions d'exercice de son activité déclarée et de son activité exercée de façon occulte seraient similaires et, d'autre part, la réalité du montant des charges qui devrait, selon lui, être retenu, en l'absence de factures de matériaux ou de justificatifs de frais généraux pour la période en litige ;

18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge en base de la somme de 6 000 euros au titre de l'année 2004 en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et de la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée incluse dans cette somme en ce qui concerne la période allant du 1er juin 2004 au 31 décembre 2004 ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les bénéfices industriels et commerciaux de M. A... sont réduits en base à concurrence de la somme de 6 000 (six mille) euros au titre de l'année 2004.

Article 2 : M. A... est déchargé, en droits et pénalités, de la différence entre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2004 et celles qui résultent de l'article 1er.

Article 3 : M. A... est déchargé, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2004, à concurrence de la taxe sur la valeur ajoutée incluse dans la somme figurant à l'article 1er.

Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 25 mars 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 10 mars 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- Mme Paix, président assesseur,

- M. Haïli, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 24 mars 2016.

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