| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 24 mars 2016, 14MA02480

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A...ont demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 ainsi que des pénalités qui ont assorti ces impositions.

Par un jugement n° 1200974 du 25 mars 2014, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 5 juin 2014, M. et Mme A..., représentés par Me C..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 25 mars 2014 ;

2°) de prononcer la décharge sollicitée.

Ils soutiennent que :

- l'administration fiscale a engagé, sous couvert de la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de M. A..., un examen de situation fiscale personnelle du foyer fiscal le 28 octobre 2009 dès la première intervention sur place du vérificateur et avant la notification de l'avis d'examen contradictoire d'ensemble de situation fiscale personnelle du 20 janvier 2010 ;

- en utilisant des informations tirées d'une procédure de vérification de comptabilité irrégulière, l'administration a entaché l'examen de situation fiscale personnelle d'irrégularité ;

- M. A..., qui avait pris sa retraite au 1er juillet 2004 et dont l'entreprise avait été radiée du registre de la chambre des métiers, n'était pas astreint à l'obligation de tenir une comptabilité ;

- M. A... aurait dû faire l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle et non d'une vérification de comptabilité ;

- le vérificateur a néanmoins examiné les comptes privés engageant ainsi un examen de situation fiscale personnelle déguisé ;

- les opérations de vérification de comptabilité qui se sont achevées le 15 avril 2010 ont été menées sur une période supérieure à celle impartie à l'administration ;

- les remboursements d'avances consenties à la SARL Société Nouvelle A...Bâtiment ne peuvent être qualifiés de revenus de capitaux mobiliers ;

- les bases d'imposition retenues au titre des bénéfices industriels et commerciaux sont manifestement exagérées et ne tiennent pas compte des charges d'exploitation ;

- l'administration a illégalement imposé en tant que revenus d'origine indéterminée en 2008 des sommes relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en 2007.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 octobre 2014, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de celle-ci ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Haïli,

- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

1. Considérant que M. A... dirigeait l'entreprise individuelle " A... Peintures " jusqu'à son départ à la retraite le 31 juin 2004, date à laquelle celle-ci a été radiée du registre de la chambre des métiers ; qu'après avoir découvert des factures émises postérieurement à cette date, l'administration a engagé une vérification de comptabilité de l'entreprise afin de contrôler l'existence d'une reprise d'activité occulte entre le 30 juin 2004 et le 31 décembre 2007 ; que M. A... est également le gérant et associé de la SARL Société Nouvelle A... Bâtiment (SNLB), société qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ; que, par un avis en date du 20 janvier 2010, l'administration fiscale a informé M. et Mme A... qu'un examen de leur situation fiscale personnelle serait engagé au titre des années 2007 et 2008 ; que des discordances importantes ayant été relevées entre les revenus déclarés par les contribuables et les ressources constatées sur les comptes financiers des intéressés, le vérificateur a adressé à M. et Mme A... deux demandes d'éclaircissements et de justifications le 12 juillet 2010 pour chacune des années 2007 et 2008 en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; qu'à la suite de réponses regardées comme insuffisantes et de mises en demeure infructueuses, l'administration a notifié aux intéressés des rectifications en matière d'impôt sur le revenu par lettre du 6 décembre 2010, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne des revenus de capitaux mobiliers procédant de revenus regardés comme distribués par la SARL SNLB et selon la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne des revenus regardés comme d'origine indéterminée correspondant à des crédits bancaires non justifiés ; que les impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux des années 2007 et 2008 ont été mises en recouvrement par l'administration fiscale le 30 avril 2011 et le 15 juillet 2011 ; que M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 25 mars 2014 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions ainsi que des pénalités qui les ont assorties ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme A... soutiennent que la vérification de comptabilité n'était en réalité qu'un examen de situation fiscale personnelle déguisé dès lors que le vérificateur s'est livré à un examen de leurs comptes privés ; que, toutefois, la circonstance qu'au cours d'une vérification de comptabilité, le vérificateur contrôle les écritures des comptes bancaires mixtes d'un commerçant ne suffit pas à caractériser le début d'un examen contradictoire d'ensemble de situation fiscale personnelle ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur n'a procédé à un examen global des comptes qu'afin de distinguer les comptes à usage professionnel et les comptes à usage privé ; que, par suite, l'examen des comptes personnels de M. et Mme A... n'a, en l'espèce, pas constitué, une anticipation irrégulière de l'examen contradictoire d'ensemble de situation fiscale personnelle dont ils ont été ensuite avisés ;

3. Considérant, en second lieu, que M. et Mme A... reprennent en appel le moyen invoqué devant les premiers juges et tiré de ce que l'administration fiscale aurait utilisé des informations obtenues dans le cadre d'une procédure de vérification de comptabilité irrégulière et affirment que M. A..., qui avait cessé son activité le 31 juin 2004, aurait dû faire l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle et non d'une vérification de comptabilité ; qu'ils ajoutent que les opérations de vérification ont excédé le délai de six mois prévu au II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; qu'il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif aux points 2 et 4 de son jugement ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

4. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat " et qu'aux termes du a. de l'article 111 du même code sont notamment considérées comme revenus distribués, sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ;

5. Considérant que, dans la proposition de rectification du 6 décembre 2010, l'administration fiscale a regardé comme des revenus distribués des sommes portées au crédit de comptes bancaires de M. A... et identifiées comme provenant de la SARL SNLB dont M. A... était l'associé et le gérant ; qu'ont ainsi été taxées, sur le compte SMC 103111 M, la somme de 7 392,40 euros au titre de l'année 2007 et la somme de 4 500 euros au titre de l'année 2008, sur le compte CIC 00050075601, la somme de 2 500,59 euros au titre de l'année 2007 et la somme de 21 846,40 euros au titre de l'année 2008, sur le compte Crédit Lyonnais 6961 D, la somme de 7 427,93 euros au titre de l'année 2007 et la somme de 17 218,97 euros au titre de l'année 2008, sur le compte CIC 14535101, la somme de 3 900 euros au titre de l'année 2008, sur le compte CIC 14633601, la somme de 2 500 euros au titre de l'année 2008 et sur le compte Société générale 50637215, la somme de 1 000 euros au titre de l'année 2007 et la somme de 4 300 euros au titre de l'année 2008 ; que, pour contester ce chef de redressement, M. et Mme A... soutiennent que ces sommes correspondent à des remboursement d'avances consenties par M. A... à la SARL SNLB et que, dans le cadre de la vérification de comptabilité de cette société, ces sommes n'ont pas été remises en cause par l'administration fiscale ; que, toutefois, les requérants n'établissent pas, par des pièces probantes telles que des écritures comptables justifiant la réalité des avances et des remboursements, avoir effectué des virements au profit de la SARL SNLB ; que l'administration a pu à bon droit imposer les sommes en cause dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que demeure sans influence sur le bien-fondé de ces rectifications, la circonstance que l'administration n'aurait pas, au cours de la vérification de comptabilité de la SARL SNLB, remis en cause le versement de ces sommes en tant que remboursement d'avances consenties par M. A..., une telle abstention ne pouvant être regardée comme une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :

6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; que l'administration fiscale a procédé à l'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux de M. A... sur le fondement du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; que la régularité de cette procédure n'étant pas contestée autrement que par les moyens auxquels il a été répondu aux points 2 et 3, il incombe aux requérants d'établir le caractère exagéré des impositions mises ainsi à leur charge ;

7. Considérant que les requérants contestent la méthode par laquelle le service a dû reconstituer, en présence d'une activité occulte non retracée par une comptabilité, les résultats de l'entreprise individuelle " A... Peintures " ; qu'en rattachant à l'activité professionnelle certains crédits bancaires, l'administration aurait, selon eux, déterminé un résultat exagéré, supérieur à celui que M. A... réalisait avant sa cession d'activité ; que les requérants soutiennent en outre que le montant de charges déductibles admis par l'administration fiscale est insuffisant ;

8. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'examen des pages 6 à 11 de la proposition de rectification du 6 décembre 2010 que l'administration a retenu le chiffre d'affaires de l'entreprise individuelle " A... Peintures " à partir des encaissements bancaires identifiés comme étant d'origine professionnelle à la suite de l'exercice de son droit de communication pour un montant total de 348 505,39 euros au titre de l'année 2007 auquel s'est ajouté, à la suite des investigations menées dans le cadre de la procédure d'examen de situation fiscale personnelle, un montant total de 78 839,11 euros au titre de la même année 2007 ; que les requérants, en se limitant à invoquer la comparaison avec un chiffre d'affaires antérieurement déclaré par l'entreprise, au demeurant non vérifié, n'apportent pas la preuve qui leur incombe de l'exagération des bases d'imposition ainsi retenues ;

9. Considérant, en second lieu, qu'aux termes du 1. de l'article 38 du code général des impôts : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...) " et qu'aux termes du 1. de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) " ;

10. Considérant que les requérants contestent le montant des charges d'exploitation retenu par l'administration fiscale dans la reconstitution des résultats de l'entreprise individuelle au motif qu'il ne serait pas réaliste ; qu'il résulte au contraire de l'instruction que l'administration, en dépit de l'absence de présentation de pièces justificatives, a admis, dans un souci de réalisme économique, un montant de charges d'exploitation correspondant aux activités de peinture en bâtiment, de ravalement de façades, de revêtement des sols et d'étanchéité, de nettoyage et de traitement de l'amiante, de pose de verres, de tapisserie et de revêtement de murs exercées par un entrepreneur individuel, soit pour l'exercice 2007, des achats de 97 189 euros et des charges externes de 47 736 euros, aboutissant à un montant total de charges admises de 144 925 euros ; que si les requérants entendent se prévaloir des chiffres d'affaires et charges déclarés pour la période du 1er janvier au 30 juin 2004, date de la cessation d'activité théorique de M. A..., ils ne démontrent par aucun élément justificatif, d'une part, que les conditions d'exercice de l'activité déclarée de M. A... et de l'activité exercée de façon occulte seraient similaires et, d'autre part, la réalité du montant de charges qui devrait être selon eux retenu, en l'absence de factures de matériaux ou de justificatifs de frais généraux pour la période en litige ;

En ce qui concerne la taxation de revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2008 :

11. Considérant qu'il est loisible au contribuable taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que les sommes concernées soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus ; que, dans ce cas, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause ; qu'il n'appartient toutefois pas au juge de l'impôt de substituer d'office au fondement de l'imposition contestée un autre fondement légal, en l'absence de conclusions de l'administration en ce sens ; qu'il s'en déduit que, lorsque le contribuable taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales établit, au soutien de conclusions visant à la décharge des impositions régulièrement établies sur ce fondement, que les sommes en litige se rattachaient à une catégorie déterminée de revenus, il appartient à l'administration, si elle l'estime utile, de demander au juge, dans le cadre de la procédure de taxation d'office, une imposition des sommes en litige selon les règles applicables à la catégorie d'imposition concernée ; que la procédure d'imposition d'office suivie sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales demeurant... ; qu'à défaut d'une telle demande de la part de l'administration, le juge ne peut qu'ordonner la décharge de l'imposition établie à tort, sur le fond, au titre du revenu global ;

12. Considérant qu'à l'appui de leur chef de contestation des redressements dont s'agit, les requérants soutiennent que, de manière incompréhensible, certains crédits bancaires de même nature que ceux qui avaient été classés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en 2007 l'ont été en tant que revenus d'origine indéterminée en 2008 ; que toutefois, l'administration fiscale fait valoir, sans être contestée, que la vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2007 a permis de démontrer l'existence d'une activité professionnelle occulte pour cette période et d'imposer les crédits bancaires en tant que revenus professionnels tandis que l'examen des crédits bancaires de l'année 2008 a été effectué dans le cadre de la procédure d'examen de situation fiscale personnelle, que l'insuffisance des réponses apportées par M. A... après mise en demeure n'a pas permis de rattacher ces sommes à une catégorie d'imposition et qu'elles ont, par suite, été regardées à bon droit comme des revenus d'origine indéterminée, pour un montant total de 249 810,21 euros ; qu'en l'absence de toute explication sur les crédits bancaires ainsi identifiés, les requérants n'établissent pas que les sommes concernées soit ne constitueraient pas des revenus imposables, soit se rattacheraient à une catégorie déterminée de revenus ;

13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 10 mars 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- Mme Paix, président assesseur,

- M. Haïli, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 24 mars 2016.

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