| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 11 mars 2016, 14MA00020

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... C...a demandé au tribunal administratif de Montpellier la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007.

Par un jugement n° 1203480 du 31 octobre 2013, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 2 janvier 2014 et le 4 novembre 2014, M. C..., représenté par MeB..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier ;

2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement est entaché d'irrégularité, les premiers juges ayant omis de statuer sur un moyen soulevé dans ses écritures enregistrées le 8 octobre 2013 ;

- il ne peut être regardé comme ayant eu son domicile fiscal en France dès lors que son foyer, son activité professionnelle et le centre de ses intérêts économiques se trouvent hors de France ;

- sa résidence fiscale n'est pas en France au sens de l'article 4 B-1 du code général des impôts ;

- il réside depuis le 1er octobre 2006 en République démocratique du Congo ;

- il ignorait qu'il devait déclarer ses revenus de source française dans le formulaire 2042-NR établi pour les non-résidents, lequel n'est pas accessible sur le site internet www.impot.gouv.fr ;

- il a déclaré ses revenus au titre de l'année 2011 au centre des non-résidents ;

- les revenus en litige doivent être imposés dans la catégorie des traitements et salaires et ne peuvent être qualifiés de bénéfices non commerciaux ;

- il appartient à l'administration fiscale lorsqu'elle entend fonder une imposition sur les dispositions de l'article 92 du code général des impôts, en dehors de toute procédure d'évaluation d'office, d'établir que les sommes réintégrées dans les bases imposables du contribuable constituent des revenus relevant de cet article ;

- ces éléments de preuve ne figurent pas dans la proposition de rectification, qui est dès lors insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et des énonciations de l'instruction du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-IOR-10-40 ;

- l'article 155 A du code général des impôts n'est pas applicable ;

- dès lors que ses revenus sont des traitements et salaires, la majoration prévue par l'article 158 du code général des impôts n'est pas applicable ;

- aucun manquement délibéré au sens de l'article 1729 du code général des impôts ne peut être retenu à son encontre, dès lors qu'il a déclaré ses revenus de source française, que la notion d'Etat à fiscalité privilégiée ne lui a permis de bénéficier d'aucun avantage fiscal et qu'il a commis la seule erreur d'ignorer l'existence d'un centre des impôts auprès duquel les non-résidents doivent déclarer leurs revenus.

Par un mémoire en défense enregistré le 27 mai 2014, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus, au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Carotenuto,

- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public,

- et les observations de Me B...pour M.C.ou établie hors de France

1. Considérant que M. C...a saisi le tribunal administratif de Montpellier d'une demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007, en ce qu'elles procèdent de l'imposition en France des revenus qu'il a perçus à raison de son activité de consultant en République démocratique du Congo ; que par le jugement attaqué du 31 octobre 2013, le tribunal administratif a rejeté sa demande ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 613-1 du code de justice administrative : " Le président de la formation de jugement peut, par une ordonnance, fixer la date à partir de laquelle l'instruction sera close. Cette ordonnance n'est pas motivée et ne peut faire l'objet d'aucun recours. (...). " ; qu'aux termes de l'article R. 613-2 du même code : " Si le président de la formation de jugement n'a pas pris une ordonnance de clôture, l'instruction est close trois jours francs avant la date de l'audience indiquée dans l'avis d'audience prévu à l'article R. 711-2. Cet avis le mentionne (ou établie hors de France). " ; qu'aux termes de l'article R. 613-3 du même code : " Les mémoires produits après la clôture de l'instruction ne donnent pas lieu à communication et ne sont pas examinés par la juridiction. (...). " ;

3. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier de première instance que M. C...a produit un mémoire enregistré au greffe du tribunal administratif de Montpellier le 8 octobre 2013, soit postérieurement à la clôture d'instruction de l'affaire intervenue, en application des dispositions de l'article R. 613-2 du code de justice administrative, le 6 octobre 2013 à 24 heures, l'affaire ayant été inscrite à l'audience du 10 octobre 2013 et le président de la formation de jugement n'ayant pris aucune ordonnance de clôture d'instruction ; que, dans ce mémoire, M. C...a soulevé un moyen nouveau tiré de ce que les revenus en litige devaient être imposés dans la catégorie des traitements et salaires et non dans celle des bénéfices non commerciaux ; que toutefois, les premiers juges, qui ont visé sans l'analyser cette production complémentaire, ont pu, sans entacher d'irrégularité le jugement critiqué, s'abstenir d'en tenir compte dès lors qu'elle ne contenait pas l'exposé d'une circonstance de fait dont M. C... n'était pas en mesure de faire état avant la clôture de l'instruction écrite, ni d'une circonstance de droit nouvelle ou que le juge devrait relever d'office ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. Considérant, d'une part, qu'en application de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...). " ;

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 18 décembre 2009 comporte la mention de l'analyse de l'activité professionnelle de M.C..., de ses relations avec la société Overseas Services Limited et des raisons pour lesquelles l'administration a estimé que les sommes reçues par M. C... de cette société ne pouvaient être qualifiées de traitements et salaires mais étaient imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts ; que cette proposition de rectification, qui mentionnait également les conséquences fiscales du contrôle conformément à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, permettait au contribuable de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; qu'elle était ainsi suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

6. Considérant, d'autre part, que M. C... ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-IOR-10-40 dès lors que cette instruction est relative à la procédure d'imposition ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la domiciliation fiscale :

7. Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. " ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (...) " ; que, pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable possède sa résidence habituelle et le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles ; que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ;

8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.C..., qui est divorcé, disposait, au cours des années 2006 et 2007, d'un logement situé rue du Curat à Montpellier ainsi que d'un appartement situé à Paris dans le 11ème arrondissement ; qu'il a régulièrement souscrit, au titre des mêmes années, ses déclarations de revenus en France en mentionnant son adresse montpelliéraine et en remplissant l'imprimé destiné aux contribuables résidant en France ; que les deux logements mentionnés ci-dessus ont été imposés à la taxe d'habitation et à la taxe foncière en qualité de résidences principale et secondaire ; que l'un des trois enfants de M. C... occupait la résidence montpelliéraine, que le requérant reconnaît d'ailleurs avoir rejointe une fois par an ; que l'intéressé, qui percevait des pensions et retraites de source française, a par ailleurs donné son adresse montpelliéraine à la société Overseas Services Limited chargée de rémunérer sa prestation de consultant en République démocratique du Congo dans le cadre d'une mission d'assistance technique réalisée pour le compte de la société française Egis BCEOM International ; que la commune de Montpellier est indiquée comme étant celle de son domicile sur ses contrats de travail ; que s'il se prévaut d'une attestation par laquelle une ressortissante congolaise certifie vivre en concubinage avec lui depuis le début de l'année 2007, ce document, de faible valeur probante, n'est pas corroboré par d'autres pièces du dossier ; qu'il ne peut utilement faire valoir qu'il a commis une erreur quant au formulaire utilisé pour déclarer ses revenus des années en litige ; qu'eu égard à l'ensemble de ces éléments constitutifs de sa vie personnelle pour les années en litige, il doit être regardé comme ayant eu, pendant ces mêmes années, son foyer en France au sens des dispositions précitées de l'article 4 B du code général des impôts ; qu'ainsi, dès lors que sa situation correspondait à l'un des critères alternatifs mentionnés par le 1 de cet article, c'est à bon droit que l'administration a considéré qu'il était imposable en France à l'impôt sur le revenu au titre des années 2006 et 2007 ;

En ce qui concerne le rattachement catégoriel des revenus imposés :

9. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de Franceen rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie hors de Franceoù elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. / III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend " ;

10. Considérant que, comme il a été dit précédemment, M. C...était domicilié ou établie hors de Francedurant les années 2006 et 2007 ; qu'il a, au cours de cette période, accompli des prestations de services pour le compte de la société Egis BCEOM international en République démocratique du Congo, en étant lié par un " employment contract " à la société Overseas Services Limited ; qu'il est constant que cette dernière société, domiciliée... ; que, dès lors, ces sommes pouvaient être imposées au nom de ce dernier sur le fondement des dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts ;

11. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / 2. (...) " ;

12. Considérant que M. C...a conclu un " employment contract " avec la société Overseas Services Limited et a été rémunéré par cette dernière ; que le lien de subordination, qui induit un contrat de travail, est caractérisé par l'exécution d'un travail sous l'autorité d'un employeur qui a le pouvoir de donner des ordres et des directives, d'en contrôler l'exécution et de sanctionner les manquements du subordonné ; qu'il résulte de l'instruction que les relations de M. C... avec la société Overseas Services Limited étaient limitées à la gestion administrative et financière de l'intéressé ; que l'existence d'un lien de subordination entre le requérant et cette société n'est pas établie alors même qu'il devait rendre des comptes sur l'évolution et la finalisation des chantiers sur lesquels il intervenait ; que dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a imposé les revenus perçus par M. C...au titre des années 2006 et 2007 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts ; que M. C...ne peut utilement se prévaloir de la circonstance, à la supposer établie, que d'autres contribuables se trouvant dans la même situation auraient été imposés sur leurs revenus dans la catégorie des traitements et salaires ; que, par ailleurs, il suit de ce qui a été dit précédemment que M. C...ne saurait, en tout état de cause, se prévaloir de ce que les revenus en litige relèveraient de la catégorie des traitements et salaires à l'appui du moyen tiré de ce qu'ils auraient à tort été majorés en application de l'article 158 du code général des impôts ;

Sur les pénalités :

13. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

14. Considérant que M. C... a perçu des revenus en provenance d'une société interposée, basée dans un Etat soumis à un régime fiscal privilégié, avec lequel les services fiscaux français n'ont pas de convention d'échange de renseignements et ne peut sérieusement justifier la méconnaissance de ses obligations fiscales en se bornant à faire valoir qu'il ignorait l'existence d'un centre des non-résidents et du formulaire 2042 NR ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe d'une intention d'éluder l'impôt sur le revenu et, par suite, du bien-fondé de l'application des pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts ;

15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; que ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l'audience du 23 février 2016, où siégeaient :

- M. Cherrier, président,

- M. Martin, président-assesseur,

- Mme Carotenuto, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 11 mars 2016.

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N° 14MA00020

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