Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société Palauni a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercice clos en 2007 et 2008.
Par un jugement n° 1201073 du 16 janvier 2014, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et trois mémoires, enregistrés le 4 mars 2014, le 22 octobre 2014, le 18 novembre 2014 et le 5 août 2015, la SAS Palauni, représentée par Me B..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon du 16 janvier 2014 ;
2°) de faire droit à sa demande de première instance ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ont été méconnues car elle n'a pas eu connaissance des conséquences financières des rectifications dans la proposition de rectification qui lui a été adressée ;
- l'administration a également omis de porter à sa connaissance les conséquences financières de la modification de son rehaussement, suite à la prise de position d'un supérieur hiérarchique ;
- il y a eu rupture dans le principe de l'égalité des armes au sens de l'article 6 §1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 16 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen a été méconnu en l'absence de possibilité pour elle de consulter le fichier de l'administration qui contient toutes les ventes intervenues et dont l'administration n'a pas fait état de manière exhaustive ;
- l'administration, qui ne l'a pas informée de la possibilité de demander le bénéfice des dispositions de l'article L. 77 alinéas 3 et 4 du livre des procédures fiscales n'a pas respecté les droits et garanties offerts au contribuable et l'a privée de la possibilité de réduire l'imposition complémentaire à laquelle elle est assujettie, rendant la procédure irrégulière ;
- le rehaussement relatif à une minoration d'actif est prescrit, l'administration ne pouvant lui opposer la loi du 30 décembre 2004, qui a été déclarée inconstitutionnelle sur ce point ;
- l'absence de rehaussement notifié au titre des exercices 2000 et 2002, date à laquelle la villa Le Rocher n'est pas apparue en actif immobilisé mais est passée en charge, doit faire échec à la règle dite de l'intangibilité du premier bilan d'ouverture ;
- les charges de loyers non réglés du bail à construction, certaines dans leur principe et leur montant, auraient dû être admises en déduction de l'exercice clos en 2007 ;
- elle est fondée à demander, conformément à la jurisprudence Ghesquière Equipement, la correction symétrique du bilan d'ouverture de l'exercice clos le 31 décembre 2007, l'erreur corrigée relevant d'un exercice prescrit car clos le 31 décembre 2000 et se répétant dans les bilans successifs ;
- la valeur vénale retenue pour déterminer la valeur du loyer correspondant à la villa occupée par M. et Mme C... n'est pas pertinente, les termes de comparaison n'étant pas similaires et la situation juridique de l'immeuble étant facteur de décote ;
- l'avantage en nature réintégré par le service doit être compensé avec les charges qui auraient dû être déduites au titre des traitements et salaires de Mme C..., en sa qualité de gardienne de la propriété, une telle rémunération correspondant à un travail effectif et ne pouvant être regardée comme excessive eu égard à l'importance du service rendu ;
- compte tenu des engagements pris par l'administration, la valeur du loyer à retenir ne peut excéder la somme de 28 619 euros ;
- les pénalités de mauvaise foi ne sont pas fondées ;
- l'avis de dégrèvement du 29 juillet 2014 contient une erreur et doit être rectifié.
Par un mémoire en défense, enregistré le 15 juillet 2014, et un mémoire en réplique enregistré le 23 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que :
- le moyen tiré de ce que de nouvelles conséquences financières auraient dû être notifiées à la société est inopérant, l'inspectrice principale n'ayant pas retenu, dans sa réponse de 4 novembre 2010, le terme de comparaison proposé par la SCI ;
- l'administration ayant admis la demande de rectification formulée par Me B..., il ne subsiste plus aucun litige sur la liquidation du dégrèvement prononcé dans le mémoire en défense du 10 juillet 2014 ;
- les autres moyens soulevés par la SAS Palauni ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code général des impôts ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public.
1. Considérant que la société Palauni, originellement société civile de construction-vente, et qui exerce désormais une activité de location de meublés de tourisme a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de l'année 2010 portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 étendue au 31 octobre 2009 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à l'issue de ce contrôle, le vérificateur a notamment constaté que le prix de revient de la construction d'une villa qui figurait au compte " stocks travaux en cours " de l'exercice clos en 2001 en avait été extourné en 2002 et que le montant de la construction de l'immeuble ne figurait pas à l'actif social du premier exercice vérifié ; qu'il a, en conséquence, réintégré à l'actif de l'exercice clos en 2007 la somme correspondante, de 176 679 euros ; qu'il a par ailleurs réintégré aux résultats des exercices clos en 2007 et 2008 l'avantage en nature consenti à la dirigeante de la société et correspondant à la mise à disposition gratuite en faveur de cette dernière et de son époux de cette même villa destinée à la location saisonnière, ainsi que les charges initialement déduites d'eau, d'électricité, de téléphone et d'entretien ; que la société relève appel du jugement du 16 janvier 2014 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices 2007 et 2008 et des majorations dont elles ont été assorties ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant que, par décisions du 29 juillet 2014 et du 17 juin 2015, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du Var a dégrevé les impositions litigieuses, en droits et pénalités, à hauteur de 9 531 euros ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la régularité du jugement :
3. Considérant que la société Palauni estime que, faute pour elle d'avoir eu accès au fichier détenu par l'administration, comprenant l'ensemble des ventes immobilières intervenues sur une période déterminée, au cours de la phase contentieuse suivie devant le tribunal, le principe de l'égalité des armes n'aurait pas été respecté ;
4. Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement (...) par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) " ; qu'il résulte de ces stipulations qu'un juste équilibre doit être ménagé entre les parties au procès, de telle sorte que chacune d'entre elles ait une possibilité raisonnable de présenter sa cause dans des conditions qui ne la placent pas dans une situation de net désavantage par rapport à son adversaire ;
5. Considérant qu'au cours de la procédure contentieuse suivie devant le tribunal, l'ensemble des éléments que l'administration entendait invoquer à l'appui de sa position a été soumis au contradictoire et a pu être discuté par la contribuable ; que si cette dernière se plaint de ce qu'elle ne disposait pas, contrairement à son contradicteur, d'une base de données exhaustive des transactions immobilières sur laquelle elle aurait pu fonder ses prétentions, le respect du droit à un procès équitable n'impliquait pas nécessairement que l'ensemble du fichier détenu par l'administration soit accessible à la société ; que l'appelante ne démontre d'ailleurs pas avoir vainement sollicité la communication des données contenues dans ce fichier et n'établit pas que les données qu'il contenait auraient été inaccessibles ; qu'elle produit au contraire à l'appui de sa requête plusieurs décisions de justice enjoignant à l'administration fiscale de fournir à un expert, pour les besoins de sa mission, les facilités d'accès aux informations contenues dans le fichier critiqué ; qu'il lui était également loisible de faire réaliser pour étayer ses prétentions une expertise et d'obtenir la prise en charge des frais correspondant pour peu qu'elle ait été utile à la solution du litige ; qu'ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que la procédure mise en oeuvre par le tribunal administratif aurait placé la société Palauni en situation de net désavantage par rapport à l'administration fiscale ; qu'elle a, au contraire, laissé à cette société une possibilité raisonnable de contester les pénalités fiscales qui, ayant le caractère d'accusations en matière pénale, étaient en litige ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du principe dit de " l'égalité des armes " consacré par l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté ;
6. Considérant par ailleurs que le moyen tiré d'une méconnaissance des dispositions de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen n'est pas assorti d'une argumentation suffisamment précise pour en apprécier la portée et le bien-fondé ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
7. Considérant, en premier lieu, que la société Palauni invoque également les dispositions du premier paragraphe de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales pour contester la régularité de la procédure d'imposition ; qu'elle fait valoir que l'asymétrie de l'information entre elle et l'administration fiscale, qui disposait du logiciel ŒIL est à l'origine d'une inégalité des armes entre l'administration et la contribuable ; que ce moyen, qui ne peut être utilement invoqué que pour la partie du litige qui porte sur les pénalités, doit être écarté pour les motifs déjà exposés au point 5 ; que, pour les motifs exposés au point 6, il y a lieu d'écarter l'argumentation qui fait référence à l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;
8. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a reproduit en page 31 de la proposition de rectification du 26 avril 2010 adressée à la société Palauni les dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, qui prévoient la possibilité de solliciter le bénéfice de la cascade complète, c'est à dire la faculté, pour la société, d'imputer sur les bénéfices réputés distribués, le rappel d'impôt sur les sociétés correspondant au rehaussement effectué ; que la société Palauni était, dès lors, parfaitement informée de la faculté qui était la sienne de demander cette imputation et du délai dont elle bénéficiait pour formuler sa demande ; qu'ainsi elle n'est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que ses droits et garanties n'auraient pas été respectés faute d'avoir été mise en mesure de demander le bénéfice de l'imputation prévue par cette disposition ; qu'au demeurant, le bénéfice de la cascade complète n'a aucune incidence sur l'assiette de l'impôt sur les sociétés ; qu'il est seulement susceptible d'avoir pour conséquence une rectification de l'imposition sur les revenus réputés distribués aux associés de la société, sous réserve qu'il ait été procédé au préalable au reversement dans la caisse sociale de la société prévu par le dernier alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; qu'il en résulte que le moyen est en outre inopérant ;
9. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. (...) " ; que la société soutient que ces dispositions ont été méconnues à deux reprises : au stade de l'envoi de la proposition de rectification du 26 avril 2010, d'une part, puis après l'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, d'autre part, eu égard au contenu du courrier du 4 novembre 2010 qu'elle a reçu après cet entretien ;
10. Considérant, tout d'abord, que l'administration a versé aux débats un exemplaire de la proposition de rectification du 26 avril 2010 qu'elle soutient avoir adressée à la société ; que cet exemplaire comporte 18 feuillets, correspondant à 36 pages dont les 32 premières pages sont numérotées de 1 à 32 et les quatre pages restantes correspondent aux conséquences financières des rectifications, telles que prévues par les dispositions précitées ; que la première page de cette proposition indique de la façon la plus claire : " la présente lettre comporte 18 feuilles, y compris celle-ci " ; que la page 28 du même document annonce : " Vous voudrez bien trouver en pages suivantes les conséquences financières de la présente proposition de rectifications au titre des exercices clos les 31/12/2007 et 31/12/2008 et les conséquences financières du contrôle TVA pour la période du 01/01/2007 au 31/10/2009 " ; que la société Palauni ne conteste pas avoir reçu les pages 1 à 32 de cette proposition ; qu'à supposer que, comme elle le soutient, les deux derniers feuillets aient été en réalité manquants, elle n'établit pas avoir accompli les diligences nécessaires pour en obtenir communication ; que, par suite, l'administration doit être regardée, dans les circonstances de l'affaire, comme établissant l'envoi d'un document complet comportant les mentions prévues par l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ;
11. Considérant, ensuite, que le courrier adressé par l'inspectrice principale à la société Palauni le 4 novembre 2010, à la suite d'un entretien avec le conseil de l'appelante qui a eu lieu le 11 octobre 2010, mentionne, à partir de la page 6, les nouvelles conséquences financières tenant compte des modifications apportées aux rehaussements pour tenir compte du déroulement de la procédure contradictoire ; que si ces conséquences ne prennent pas en compte une réduction de base correspondant à une nouvelle évaluation de la valeur vénale de la villa, il ressort de la lecture de ce document que l'administration n'a pas entendu faire droit à la demande de la société sur ce point ; que l'auteur de ce courrier s'est en effet contenté d'y indiquer que le prix au mètre carré qu'il convenait de retenir pour une villa que la société proposait à titre de terme de comparaison s'établissait à 4 110 euros au mètre carré et non 3 030 euros au mètre carré, sans pour autant estimer devoir modifier les termes de la proposition de rectification sur ce point ;
12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'auraient pas été respectées manque en fait ;
13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Palauni n'est pas fondée à soutenir que les impositions ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière ;
Sur le bien-fondé des impositions :
14. Considérant que, la société ayant refusé les redressements, la charge de la preuve repose sur l'administration en vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne la minoration d'actif :
15. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (en litige et des majorations dont elles ont été assorties). / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (en litige et des majorations dont elles ont été assorties) " ; qu'aux termes de l'article 38 4 bis du même code : " Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier, deuxième et troisième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. / Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession. " ;
16. Considérant que le vérificateur a relevé que, par actes des 7 et 17 février 2000, M. A... C...avait donné à bail à construction, pour une durée de 35 ans, à la société Palauni, un terrain cadastré section AS parcelles 39 et 31, d'une superficie totale de 1 726 mètres carrés, sis 4 chemin de la Corniche à La Londe-les-Maures, la parcelle AS 39 formant le lot 44 du lotissement Thomas de la plage de l'Argentière et que le bail prévoyait la construction par la société Palauni d'un immeuble sur sous-sol plus deux niveaux d'une surface hors oeuvre brute de 178 mètres carrés, suivant permis de construire délivré le 22 février 1994 ; qu'il a également relevé que la villa avait été édifiée en 1999 et 2000 et la piscine en 2003, le prix de revient de la construction de la villa s'étant élevé à 176 679 euros hors taxes, les dépenses de construction de la villa ayant été déduites en charges et la taxe sur la valeur ajoutée récupérée en 1999 et 2 000 ; qu'il a enfin relevé que le prix de revient des travaux de construction de la villa figurait dans un compte de stocks " travaux en cours " de l'exercice clos en 2001 avec les travaux du programme immobilier en cours, la société exerçant alors une activité de construction vente, et qu'en 2002, le programme immobilier en cours ayant été intégralement vendu, la somme figurant en stocks avait été extournée en comptabilité, de sorte qu'au 1er janvier du premier exercice non prescrit lors des opérations de contrôle, le montant de la construction de la villa lot 44 ne figurait pas à l'actif immobilisé ; qu'estimant que le prix de revient de la construction de la villa n° 44 du lotissement Thomas dite " Le Rocher " aurait du figurer en comptabilité parmi les immobilisations corporelles de l'actif, le service a réintégré la somme de 176 679 euros à l'actif du bilan de l'exercice clos en 2007, premier exercice non prescrit ; que la société conteste l'application au cas d'espèce de la règle figurant désormais au premier alinéa de l'article 38 4 bis du code général des impôts, dite de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ;
17. Considérant, en premier lieu, que si la société Palauni invoque la décision 2010-78 QPC du 10 décembre 2010 par laquelle le Conseil constitutionnel a déclaré contraire à la Constitution le paragraphe IV de l'article 43 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 validant les impositions établies avant le 1er janvier 2005, ainsi que les décisions prises sur les réclamations, en tant qu'elles seraient contestées sur le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit par le contribuable, cette circonstance est sans influence sur la solution du litige, qui porte sur des impositions mises en recouvrement en 2011 et afférentes aux exercices clos en 2007 et 2008 ; que, contrairement à ce qui est soutenu, les autres dispositions de cet article n'ont pas été déclarées non conformes à la Constitution et pouvaient, dès lors, valablement être appliquées par l'administration ;
18. Considérant, en deuxième lieu, qu'à supposer que la société Palauni ait entendu se prévaloir du troisième alinéa de l'article 38 4 bis du code général des impôts, ce moyen doit être écarté dès lors que les rectifications en litige ne trouvent leur origine ni dans des erreurs résultant de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ni de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé ;
19 Considérant, en troisième lieu, et en toute hypothèse, que le bénéfice de la correction symétrique prévue par les deuxième et troisième alinéa précités de l'article 38 4 bis du code général des impôts, est limité, ainsi qu'il résulte des travaux parlementaires préalables à l'adoption de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004, aux erreurs ou omissions qui ne présentent pas le caractère d'une erreur comptable délibérée ; qu'en l'espèce, l'insuffisance d'actif dont il s'agit résulte d'une écriture comptable aux termes de laquelle le prix de revient de la villa a été délibérément extourné de la comptabilité ; que l'insuffisance d'actif en cause ayant été constatée dans les sept ans précédant l'ouverture de l'exercice clos le 31 décembre 2007, premier exercice non prescrit, l'administration était fondée à la réintégrer au bilan clos au 31 décembre de la même année sans procéder à sa correction symétrique au 1er janvier 2007, compte tenu de la règle d'intangibilité de ce bilan d'ouverture applicable en l'espèce ;
20. Considérant, en quatrième lieu, que la circonstance qu'au cours d'une autre vérification de comptabilité portant, d'ailleurs, sur d'autres années d'imposition, la société Palauni n'a fait l'objet d'aucun redressement concernant l'écriture comptable litigieuse ne saurait être regardée comme constituant une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait de l'entreprise au regard d'un texte fiscal, que la société requérante pourrait lui opposer sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
21. Considérant, en cinquième lieu, que la société se plaint, à cet égard, de l'inégalité de traitement entre contribuables dont les rectifications ont été opérés selon la procédure de rectification contradictoire et contribuables taxés d'office, pour lesquels, selon elle, il ne serait plus possible de rectifier les erreurs comptables commises au cours d'un exercice prescrit dont les résultats ont été arrêtés d'office ; que, cependant, le principe d'égalité n'impose pas de traiter de façon identique des contribuables se trouvant dans des situations juridiques différentes ; qu'un contribuable taxé d'office et un contribuable dont les rectifications ont été opérées selon la procédure contradictoire ne se trouvent précisément pas dans la même situation au regard des positions prises par l'administration ;
22. Considérant que la cause du rehaussement poursuivi par l'administration ne se trouvant pas dans un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal, la société appelante ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative rapportée au bulletin officiel des impôts n° 4 A-10-06 du 29 juin 2006 dans ses points 29 et 30 concernant les " exceptions à l'application de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture ", dans les prévisions desquelles elle n'entre pas ;
En ce qui concerne l'avantage en nature constitué par l'occupation à titre gratuit de la villa " Le Rocher " par les époux C...et les charges liées à cette occupation non admises en déduction :
S'agissant du principe :
23. Considérant que le vérificateur, après avoir relevé que la société Palauni avait construit, en 1999 et 2000, la villa " Le Rocher " pour exercer une activité de location meublée saisonnière avec prestations hôtelières, a constaté que cette villa était occupée à l'année par M. et Mme C... ; qu'estimant que le fait pour une entreprise de se priver d'une recette sans que cela soit justifié par son intérêt direct constituait un acte anormal de gestion, il a réintégré dans les résultats de l'entreprise le montant du loyer que celle-ci aurait dû normalement demander à l'intéressée après avoir procédé à une estimation de la valeur locative de l'immeuble ; qu'il a également réintégré des dépenses d'électricité, d'eau, d'entretien paysager afférentes à cette même villa au motif qu'elles n'avaient pas été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise et ne se rattachaient pas à une gestion commerciale normale ;
24. Considérant que la société évoque des fonctions de gardienne assurées par Mme C... et des frais de gardiennage, faisant valoir que, par une décision d'assemblée générale, la villa a été mise à disposition à titre gratuit des époux C...en tant que gardiens de la villa en l'absence d'achèvement de celle-ci ; qu'elle soutient que, dès lors que ces fonctions n'étaient pas rémunérées, la mise à disposition de la villa et l'avantage en nature correspondant à cette mise à disposition et à la prise en charge de ces dépenses doivent être admis en déduction de ses bénéfices imposables, puisque, selon elle, la rémunération de Mme C..., si elle avait été rémunérée, aurait dû être déduite de ses bénéfices ; que, toutefois, et ainsi que l'a relevé le tribunal, en s'abstenant de rémunérer Mme C... pour les fonctions exercées dans la société, la société Palauni a pris une décision de gestion qui lui est opposable et qui fait obstacle à la déduction de rémunérations qui n'ont pas été exposées ; qu'en outre il résulte des dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts et de l'article 111 c du même code qu'une société qui, comme en l'espèce, comptabilise indistinctement, dans son compte de frais généraux, des avantages en nature accordés à des membres de son personnel dont fait partie, pour l'application de ces dispositions, le gérant d'une société imposée selon le régime des sociétés de capitaux, et qui, revêtant de ce fait un caractère occulte, sont constitutifs pour ceux-ci de revenus distribués, ne peut elle-même les soustraire de son bénéfice imposable ; que c'est donc à bon droit que l'administration a réintégré le montant des loyers estimés dans les résultats de la société Palauni ; qu'enfin si la société croit pouvoir soutenir que la possibilité-même, pour la société, de retirer des recettes de la location de son bien serait douteuse en l'absence de demande sur le marché de la location à l'année meublée d'un tel produit, l'absence de termes de comparaison significatifs n'est nullement de nature à démontrer que la société, qui tire ses recettes de la location de meublés de tourisme, n'aurait pu retirer un bénéfice de la location de la villa " Le Rocher " ;
25. Considérant par ailleurs qu'en l'absence de toute contrepartie démontrée, les charges correspondant à la prise en charge de dépenses personnelles de M. et Mme C... n'ont pas été exposées dans l'intérêt de l'entreprise et ont pu, à bon droit, être réintégrées dans les résultats sociaux, sans que la société puisse se prévaloir utilement de l'absence de rémunération de sa gérante, pour les raisons exposées au point précédent ;
S'agissant du montant :
26. Considérant que, pour déterminer le montant de l'avantage en nature dont ont bénéficié M. et Mme C... et le montant des recettes dont s'est privée la société, l'administration s'est attachée à déterminer, par comparaison, la valeur vénale de la villa ; qu'elle a soustrait à cette évaluation la valeur du terrain, dont la société Palauni n'est pas propriétaire, après comparaison avec six autres terrains, et a appliqué à la différence un taux de rendement de 2,5 % correspondant selon elle au rendement locatif, tenant compte de la diminution de ces rendements liés à la hausse des prix de l'immobilier, ce qui l'a conduite à arrêter, dans un premier temps, une valeur locative annuelle de 38 331 euros correspondant à une valeur vénale de 5 256 euros au mètre carré ; qu'en l'état actuel du litige, les rehaussements contestés correspondent, compte tenu des dégrèvements prononcés par l'administration, à une valeur locative annuelle ramenée à 28 619 euros, correspondant à une valeur vénale de 4 110 euros au mètre carré ;
27. Considérant tout d'abord que, contrairement à ce que semble soutenir la société, l'absence de marché de la location à l'année d'une villa meublée à La Londe-les-Maures et la difficulté corrélative pour déterminer la valeur de l'avantage en nature correspondant à sa mise à disposition gratuite par comparaison n'étaient pas de nature à faire obstacle à une telle évaluation par toute méthode appropriée ; que la méthode retenue en l'espèce apparaît pertinente pour apprécier le produit brut annuel pouvant, dans le cadre d'une gestion commerciale normale, être retiré de la location du bien en cause ; que si la société appelante estime que l'administration a retenu une appréciation qui lui est défavorable en déterminant la valeur locative du bien occupé à partir des valeurs de l'immobilier en 2007/2008, période de forte hausse des prix et non à la date à laquelle M. et Mme C... sont entrés dans les lieux, en 2001, les éléments de comparaison retenus par l'administration sont, au contraire, propres à mieux déterminer la valeur de l'avantage qui leur a été consenti au cours des années d'imposition en litige, étant observé que la circonstance que l'avantage consenti aurait dû être estimé à un prix bien inférieur au cours des années précédentes ou lors de leur entrée dans les lieux en 2001 est indifférente ; que si l'administration a, pour tenir compte du fait que la société Palauni n'était pas propriétaire du terrain d'assiette, retranché la valeur estimée du terrain d'assiette de la valeur vénale de la villa, l'estimation ainsi opérée a été réalisée dans un sens favorable à la société ; que, dès lors, elle n'est pas fondée à critiquer la méthode retenue ;
28. Considérant ensuite que l'évaluation de la valeur vénale de l'immeuble a été rendue nécessaire, en l'absence de marché de la location portant sur des biens comparables ; que cette valeur locative, liée à la jouissance du bien, est, cependant, indépendante des obstacles juridiques susceptibles de survenir en cas de vente de l'immeuble en cause et dépend de considérations qui sont étrangères à l'existence de tels obstacles ; que la société appelante ne saurait, par suite, se prévaloir utilement de la circonstance, à la supposer même établie, que la situation juridique du terrain soit susceptible de rendre la vente de la villa plus difficile et de constituer, dans l'hypothèse d'une cession, un facteur de décote ;
29. Considérant enfin que, se fondant sur la base de données Patrim, désormais accessible à l'ensemble des contribuables et qui comprend les données contenues dans la base de données ŒIL et auxquelles elle se plaignait de ne pouvoir accéder, la société Palauni a produit une série de termes de comparaison qu'elle propose de retenir pour déterminer la valeur vénale du bien occupé ; qu'elle propose d'établir les impositions sur la base d'une moyenne pondérée calculée à partir de ces termes de comparaison, arrêtée à la somme de 4 341 euros au mètre carré ; que la valeur retenue dans le dernier état de ses écritures par l'administration pour asseoir les impositions s'établissant, comme il a été dit au point 25, à la somme de 4 110 euros au mètre carré, l'argumentation de la société est, sur ce point, non seulement contre-productive mais surtout inopérante ;
30. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Palauni n'est pas fondée à soutenir que le montant des loyers dont elle s'est privée au cours des années en litige aurait été surestimé ; que l'administration ayant procédé aux dégrèvements correspondant à la prise en compte d'un avantage annuel évalué à 28 619 euros, son argumentation tirée de ce que cette valeur aurait été formellement admise par le supérieur hiérarchique du vérificateur est devenue inopérante ;
En ce qui concerne les charges de loyers non réglés du bail à construction :
31. Considérant que l'appelante entend revendiquer la déduction de charges qu'elle aurait omis de déduire, à hauteur de 6 251,83 euros, au titre du loyer du bail à construction de la SAS Le Rocher, conclu en 2000 et prévoyant un loyer annuel de 4 000 francs et fait valoir que, bien que ces loyers n'aient jamais été réglés, cette charge n'en serait pas moins certaine dans son principe et dans son montant ; que, toutefois, il est constant que la villa " Le Rocher " n'a jamais été affectée à l'activité déclarée de location meublée avec prestations para-hôtelières ; qu'ainsi, et comme l'a déjà relevé le tribunal, les loyers litigieux ne sauraient être regardés comme exposés dans l'intérêt de l'entreprise ; que, par suite, la société Palauni n'est pas fondée à demander la déduction de ces charges de loyers ;
32. Considérant enfin que si la société Palauni critique l'étendue du dégrèvement prononcé le 29 juillet 2014, l'administration a tenu compte de cette critique en prononçant un dégrèvement complémentaire le 17 juin 2015 ; que la contestation de la société est, sur ce point, devenue inopérante ;
Sur les pénalités :
33. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
34. Considérant que la majoration pour manquement délibéré a été appliquée aux rectifications apportées à l'impôt sur les sociétés de la requérante, pour leur fraction liée à la réintégration, dans les résultats imposables de la valeur vénale de l'immeuble objet de la minoration d'actif et de l'avantage en nature ; que l'administration a relevé que l'écriture comptable passée en 2002 a eu pour effet d'annuler dans les stocks déclarés de la société le prix de revient de la villa sans la faire apparaître dans l'actif social, que la villa n'a jamais été affectée à l'activité déclarée de location meublée avec prestations para-hôtelières, la société ayant par ailleurs récupéré la taxe sur la valeur ajoutée remboursée au titre de la construction et des aménagements intérieurs, que ce bien a été attribué gratuitement aux époux C...depuis l'année 2003 sans que cette affectation soit portée à la connaissance de l'administration ; que l'administration a, ce faisant, suffisamment démontré que la société avait commis des manquements de la nature de ceux que les dispositions précitées ont vocation à réprimer ; que la circonstance, à la supposer établie, qu'au cours d'une autre vérification de comptabilité portant sur les années 2000 à 2002, la société appelante n'aurait pas fait l'objet d'un redressement au titre de l'avantage en nature consenti à M. et Mme C... ne saurait être regardée comme de nature à démontrer que ses manquements n'étaient pas délibérés ; que les références à des raisons de commodité relatives à l'adresse mentionnée par M. et Mme C... sur leurs propres déclarations de revenus, à la décote qu'il conviendrait d'appliquer à la valeur vénale de l'immeuble et à la difficulté de déterminer une valeur locative en l'absence de marché réellement significatif de la location meublée annuelle sont dépourvues de toute pertinence s'agissant du bien-fondé des pénalités infligées sur le fondement des dispositions susmentionnées ;
35. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Palauni n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions demeurant en litige et des majorations dont elles ont été assorties;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative :
36. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par la SAS Palauni au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; qu'en l'absence de dépens, ses conclusions doivent également être rejetées sur ce point ;
D É C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SAS Palauni à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance et mentionnés dans les motifs de la présente décision pour un montant total de 9 531 (neuf mille cinq cent trente et un) euros.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la SAS Palauni est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Palauni et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal sud-est.
Délibéré après l'audience du 26 janvier 2016, où siégeaient :
- M. Guidal, président assesseur, présidant la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
- M. Chanon, premier conseiller,
- Mme D..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 16 février 2016.
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N° 14MA01058 7
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