| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 17 décembre 2015, 14MA02934

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B...ont demandé au tribunal administratif de Nîmes de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009.

Par un jugement n° 1300197 en date du 26 mai 2014, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 1er juillet 2014, M. et MmeB..., représentés par la SARL Kihl-A..., agissant par MeA..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 26 mai 2014 du tribunal administratif de Nîmes ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- contrairement à ce qu'ont retenu les premiers juges, la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée ; l'administration fiscale a fait un amalgame entre la société DTD et/ou les sociétés du groupe Lynx et les sociétés en participation dans lesquelles ils ont souscrit des parts, qui ne sont jamais citées par l'administration ; les sociétés en participation auxquelles ils ont adhéré ne sont pas occultes et devaient donc être distinguées par l'administration fiscale ;

- l'administration aurait dû, contrairement à ce que soutient le tribunal administratif de Nîmes, communiquer les éléments contenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société de la société DTD, afin qu'ils en aient connaissance ; le postulat retenu suivant lequel ces redressements n'ont pas été utilisés dans le cadre de leur procédure n'est pas établi ;

- l'administration fiscale avait l'obligation de procéder à une vérification de comptabilité des sociétés en participation dans lesquelles ils avaient souscrit des parts préalablement à leur contrôle sur pièces ; seule une visite sur place aurait pu permettre de constater l'existence ou non des investissements à l'origine du litige ; le procédé consistant à utiliser les informations obtenues dans le cadre du droit de communication au lieu de procéder au contrôle des sociétés en participation constitue un détournement de procédure, qui les a privés des garanties fondamentales du droit de la défense et est déloyal ; contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif de Nîmes, ce sont bien les sociétés en participation qui ont réalisé les investissements litigieux et la réduction d'impôt n'est donc pas indépendante ;

- les montants qui ont été pris en considération par l'administration fiscale sont incohérents et contradictoires entre eux, notamment entre l'administration des douanes et les intermédiaires ; les informations des douanes ne sont pas à jour ; le tribunal administratif de Nîmes aurait dû soit écarter les informations, soit se donner les moyens de les vérifier ; les matériels ont notamment pu être importés par d'autres sociétés du groupe Lynx ; certains matériels ont été importés par la société Lynx Finance Group au Luxembourg, auprès de laquelle aucun droit de communication n'a été exercé ;

- ces chiffres sont en totale contradiction avec les chiffres transmis par EDF ;

- la notion d'investissement productif est intrinsèque à l'investissement et indépendante de l'année au titre de laquelle la réduction est acquise ; cela ressort notamment de la doctrine administrative du 12 septembre 2012 référencée BOI-BIC-RICI-20-10-10-20 et de la jurisprudence ;

- les critères d'éligibilité, tels que définis par l'article 199 undecies, et précisés par la doctrine administrative référencée BOI-SJ-AGR-40 du 7 octobre 2013 n'imposent pas que l'investissement ait reçu l'agrément du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité, ni qu'il soit raccordé au réseau EDF ;

- le droit à réduction d'impôt naît à la livraison du bien, aucune autre condition n'étant exigée ;

- l'absence de raccordement au réseau EDF est totalement indépendante de la volonté des sociétés en participation mais résulte de raisons inhérentes au fonctionnement de ses services aux Antilles.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 octobre 2014, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de M. et MmeB.... Il soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Paix,

- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

1. Considérant que M. et MmeB..., associés de plusieurs sociétés en participation ayant pour objet d'acquérir des équipements photovoltaïques en Martinique, ont imputé sur leur impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009, sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt au titre d'investissements productifs réalisés outre-mer par différentes sociétés en participation dont ils étaient membres ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations de revenus des années 2008 et 2009, cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale ; qu'ils demandent à la Cour d'annuler le jugement du 26 mai 2014 du tribunal administratif de Nîmes qui a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 à la suite de ce contrôle ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ;

3. Considérant, d'une part, que la proposition de rectification adressée à M. et Mme B... le 28 octobre 2011 mentionne les textes applicables et les raisons pour lesquelles la réduction d'impôt pratiquée par eux à raison des investissements réalisés outre-mer n'a pu être acceptée ; qu'elle précise, à cet égard, que les attestations fiscales émises par la SARL Dom Tom Défiscalisation (DTD), gérante des différentes sociétés en participation dans lesquelles M. et Mme B...possédaient des participations, ne sauraient suffire à justifier le montant et la réalité des investissements allégués et que la SARL DTD ne justifie pas les achats de matériel ni le crédit fournisseur qui aurait été consenti aux sociétés en participation ; que la proposition de rectification précise que, pour chacune des années 2008 et 2009, il y a une disproportion entre les fonds collectés auprès des particuliers et les investissements prétendument réalisés, que les investissements ne sont pas en état de fonctionner de manière autonome et qu'ils ne répondent pas aux exigences de l'article 199 undecies B pour permettre d'ouvrir droit aux réductions d'impôt ; que cette motivation était suffisante pour permettre à M. et Mme B...d'engager un débat contradictoire avec l'administration fiscale, ce qu'ils ont d'ailleurs fait dès le 16 décembre 2001 ;

4. Considérant, d'autre part, que si M. et Mme B...soutiennent que l'administration aurait fait un amalgame entre la SARL DTD et/ou les sociétés du groupe Lynx et les sociétés en participation dans lesquelles ils ont souscrit des parts, il résulte de l'instruction et de la proposition de rectification que le montage tel que décrit par l'administration fiscale et non démenti par le contribuable, ne permettait pas d'identifier les sociétés en participation ni de déterminer à quelle société en participation devait être rattaché le matériel acquis, les équipements photovoltaïques n'étant pas individualisés au sein de chaque société en participation et le financement des installations ne présentant aucune traçabilité ; que, dans ces conditions, M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que la motivation retenue par l'administration fiscale dans la proposition de rectification serait trop globale à défaut de différencier entre les différentes sociétés en participation dès lors, au surplus, que cette absence de précision n'a pas pu induire en erreur les contribuables sur la nature du redressement opéré par le service ;

5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; que si, lorsqu'elle envisage de modifier les bases d'imposition d'un contribuable, il incombe à l'administration d'informer celui-ci de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a pu obtenir dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, afin qu'il soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les pièces concernées soient mises à sa disposition, cette obligation ne porte que sur les renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ;

6. Considérant qu'ainsi que l'a relevé le tribunal administratif de Nîmes, les redressements assignés par l'administration fiscale à M. et Mme B...proviennent d'éléments recueillis dans le cadre du droit de communication exercé par l'administration fiscale auprès des services douaniers, des transitaires en douane et de l'entreprise Electricité de France, documents dont la communication aux contribuables n'est pas contestée par ceux-ci ; que l'administration n'avait pas à fournir la proposition de rectification adressée à la SARL DTD dont il ne résulte nullement de l'instruction que les éléments auraient été à l'origine des redressements assignés à M. et MmeB... ; que c'est donc à bon droit que le tribunal administratif de Nîmes a rejeté le moyen tiré de la violation de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

7. Considérant, en troisième lieu, qu'ainsi que l'a relevé le tribunal administratif de Nîmes, l'administration n'était pas tenue de se rendre dans les locaux des sociétés en participation ni, dès lors que les redressements assignés à M. et Mme B...ne procédaient pas de la vérification de comptabilité de ces sociétés, dans lesquelles ils avaient des parts, de procéder à la vérification de comptabilité de ces mêmes sociétés ; que le détournement de procédure invoqué par les contribuables n'est pas établi ;

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

8. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. (...) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...), dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. / La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. / (...) La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quatorzième à dix-septième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 50 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant. (...) " ;

9. Considérant, en premier lieu, qu'il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts ;

10. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme B...ont pris des souscriptions dans des sociétés en participation qui avaient pour objet d'acquérir des équipements photovoltaïques en Martinique ; que ces sociétés en participation exerçaient, par l'intermédiaire d'un sous-traitant, une activité d'exploitation d'équipements d'énergie photovoltaïque ; que l'administration fiscale, dans l'exercice de son droit de communication, a constaté, d'une part, que les fonds collectés étaient totalement disproportionnés avec les investissements réalisés et, d'autre part, que les installations ne fonctionnaient pas ; qu'elle a notamment relevé que le total cumulé des importations recensées ne permettait pas au groupe Lynx, exploitant les investissements acquis par les sociétés en participation, d'honorer les investissements des souscripteurs, dont il représentait moins du dixième en 2008 et moins d'un vingtième en 2009 ; que ces incohérences permettaient de remettre en cause la réalité de la livraison des investissements réalisés par les contribuables, ainsi que, par voie de conséquence, les informations portées sur l'attestation produite à l'appui de leur déclaration de revenus par M. et Mme B...; que si les contribuables soutiennent que les déclarations du transitaire seraient incohérentes avec celles des services de douanes, il résulte de l'instruction que la société Lynx Industrie Caraïbes a réalisé des importations en indiquant le code Siren de la SARL DTD, et non le sien ; que, de plus, le service a procédé à un droit de communication complémentaire auprès des services douaniers, le 19 janvier 2012, qui a permis d'établir que les installations photovoltaïques n'avaient pas été importées par d'autres entreprises du groupe Lynx ; qu'il n'avait pas à procéder à un recensement des importations de matériel par les opérateurs tiers de la société Lynx ; que, dans ces conditions, et dès lors que M. et Mme B...ne produisent aucun élément permettant d'établir que les équipements auraient été effectivement livrés, c'est à bon droit que le tribunal administratif de Nîmes a rejeté le moyen tiré par les requérants de l'incohérence alléguée des valeurs retenues par l'administration fiscale ;

11. Considérant en troisième lieu, que M. et Mme B...soutiennent que l'administration fiscale et le tribunal administratif de Nîmes auraient confondu le caractère productif des investissements et leur date de mise en production ; que la proposition de rectification qui leur a été adressée relève qu'aucune demande de raccordement au réseau électrique n'a été effectuée et qu'aucun certificat de conformité n'a été délivré par l'organisme agréé que constitue le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité ; que M. et Mme B...soutiennent que ces conditions ne seraient pas requises par les textes en vigueur ; que, toutefois, ces faits tels qu'énoncés constituent des indices supplémentaires de l'absence de livraison effective des équipements photovoltaïques ; que, de plus, et contrairement à ce que soutiennent M. et MmeB..., les investissements en cause devaient, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt être effectivement exploités et productifs de revenus au 31 décembre de chacune des années 2008 et 2009 ; qu'il résulte de l'instruction qu'en réponse à une demande de communication de l'administration fiscale, l'entreprise Electricité de France a indiqué qu'au titre des années 2008 et 2009, aucune demande de raccordement au réseau électrique n'avait été déposée par la société Lynx Industrie Caraïbes et qu'aucun des équipements photovoltaïques dont s'agit n'avait fait l'objet d'un raccordement ; que, d'ailleurs, ces installations n'étaient toujours pas en service à la fin de l'année 2010 ; que le moyen tiré de ce que les requérants ne sauraient être tenus pour responsables d'une absence de raccordement au réseau des matériels compte tenu d'un supposé retard de traitement des demandes et d'un moratoire suspensif d'installation demandé en matière photovoltaïque par Electricité de France ne peut qu'être écarté ; que, dans ces conditions, les investissements ne pouvaient ouvrir droit à la réduction d'impôt sollicitée ;

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

12. Considérant que M. et Mme B...ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions du 12 septembre 2012 référencée BOI-BIC-RICI -20-10-10-20 et du 7 octobre 2013 référencée BOI-SJ-AGR-40, dès lors que les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures que des interprétations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration et qu'en l'espèce, les interprétations invoquées sont postérieures tant à l'imposition primitive qu'au délai de déclaration ;

13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande ; que doivent être rejetées par voie de conséquence leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 3 décembre 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- Mme Paix, président assesseur,

- Mme Markarian, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 17 décembre 2015.

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N° 14MA02934