| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 24 novembre 2015, 13MA03184

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C...B...a demandé au tribunal administratif de Montpellier de le décharger d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 à 2008, et d'autre part, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, ainsi que des pénalités y afférentes.

Par un jugement n°1201380 du 18 avril 2013, le tribunal administratif de Montpellier, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge présentées par M. B... à concurrence de la somme de 5 324 euros, a d'une part, déchargé M. B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la limite d'une réduction de sa base d'imposition de 62 024 euros, et d'autre part, a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 28 juin 2013 et des mémoires complémentaires enregistrés les 27 octobre 2014 et 12 octobre 2015, M. et MmeB..., représentés par Me A..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 18 avril 2013;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de la période allant du 30 juin 2007 au 31 décembre 2008 ;

3°) de leur accorder le bénéfice du sursis de paiement ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- M. B...n'a pas pu bénéficier de l'assistance d'un conseil lors du premier entretien de contrôle ; en effet, alors que l'avis de vérification a été réceptionné le 30 novembre 2009, cet entretien a eu lieu le lendemain, et il n'a pas disposé d'un délai suffisant pour se faire assister ; cet entretien ne s'est pas borné à une simple " prise de contact " mais a consisté en un questionnement très précis du contribuable sur son activité de marchand de biens, ainsi qu'en la consultation de différents documents et registres dont la présentation a été demandée au contribuable ; contrairement à ce que soutient l'administration, l'article L. 88 du livre des procédures fiscales ne permettait pas au service de consulter le registre qui a été effectivement examiné par la vérificatrice ;

- c'est à tort que l'administration, en se fondant sur la doctrine 13 L 1514 n°28 du 1er juillet 2002, a estimé que son envoi du 17 juin 2010 ne pouvait pas être considéré comme des observations recevables, s'agissant des rectifications relatives aux années 2007 et 2008 ; l'administration aurait dû répondre à ces observations ; en réalité, il a bien envoyé le courrier contenant ces observations et les pièces justificatives jointes à l'administration qui a réceptionné le pli le 22 juin 2010 ainsi qu'en témoigne le bordereau postal ; un courrier manuscrit de sa part demandait explicitement l'abandon des redressements, comme il est d'ailleurs indiqué dans un courrier de l'administration du 7 juillet 2010 ; l'identité de l'expéditeur ne peut être contestée car elle figure sur le bordereau d'envoi postal ;

- les redressements effectués par l'administration en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée, concernant le défaut de production d'une facture ASI d'honoraires de vente pour le lotissement La Pansière du 1er juin 2008 d'un montant de 65 282 euros TTC, n'est pas fondé dès lors que l'administration a bien constaté que cette facture avait été comptabilisée en recettes par la société ASI, et que la taxe sur la valeur ajoutée avait été acquittée ; la nouvelle base légale invoquée par l'administration, tirée d'une prétendue absence de paiement ne peut être retenue dès lors que si le versement n'était pas justifié par une prestation réelle, il constituerait un apport en compte-courant non imposable ;

- le redressement d'une somme de 69 320 euros au titre des bénéfices industriels et commerciaux pour l'année 2007 est infondé dès lors que cette somme a été déclarée normalement ; il en est de même pour la rectification relative à des salaires imposables au titre de l'année 2008 ; l'administration doit produire les déclarations du contribuable.

Par des mémoires en défense enregistrés les 27 décembre 2013 et 8 octobre 2015, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par un arrêt du 24 novembre 2015, la Cour, statuant sur la requête de M. et Mme B... enregistrée sous le n°13MA02586, tendant à l'annulation du jugement du 18 avril 2013 du tribunal administratif de Montpellier, a rejeté les conclusions de la requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales assorties des pénalités correspondantes auxquelles M. B... a été assujetti au tire de la période allant du 1er janvier 2006 au 29 juin 2007 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 et a décidé qu'il sera statué par une décision distincte de cet arrêt sur les conclusions de la requête de M. et Mme B...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que les pénalités y afférentes, contestées au nom du foyer fiscal, au titre de la période allant du 30 juin 2007 au 31 décembre 2008, les productions des parties, en tant qu'elles ont trait à ces dernières impositions, ayant été à cet effet enregistrées sous le n°13MA03184.

Par ordonnance du 8 septembre 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 12 octobre 2015.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Chenal-Peter, rapporteur,

- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public,

- et les observations de MeA..., représentant M. et MmeB..., requérants.

1. Considérant que M. B... exerce à titre individuel la profession de marchand de biens et de lotisseur ; qu'il est par ailleurs associé et gérant majoritaire de la SARL ASI qui exerce une activité de marchand de biens, lotisseur et agent commercial ; que M. B... et la société ASI ont fait l'objet de vérifications de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ; qu'à la suite de ces contrôles, plusieurs propositions de rectification ont ainsi été adressées à M. B... et, à la suite du mariage de M. B... le 30 juin 2007, à M. et MmeB..., leur notifiant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour les années 2006, 2007 et 2008, ainsi que des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de pénalités ; que saisi du litige par M. B..., le tribunal administratif de Montpellier, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge présentées par l'intéressé à concurrence de la somme de 5 324 euros, a, d'une part, aux termes des articles 2 et 3 d'un jugement en date du 18 avril 2013, déchargé M. B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la limite d'une réduction de la base d'imposition de 65 024 euros, et d'autre part, aux termes de l'article 4 du même jugement, a rejeté le surplus de sa demande ; que M. et Mme B...doivent être regardés comme relevant appel du jugement en date du 18 avril 2013 en tant que, par son article 4, ledit jugement leur est défavorable ;

2. Considérant qu'à la suite de l'arrêt n°13MA02586 de ce jour, et de l'enregistrement des productions des parties, en ce qu'elles ont trait aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi qu'aux pénalités correspondantes mises à la charge de M. et Mme B...au titre de la période allant du 30 juin 2007 au 31 décembre 2008, sous le n°13MA03184, il y a lieu de statuer sous ce numéro sur les conclusions de la requête de M. et MmeB..., en tant qu'elles portent sur lesdites impositions supplémentaires ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) " ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à M. B... le 19 novembre 2009 un pli recommandé contenant l'avis l'informant de l'engagement d'une vérification de comptabilité, que l'intéressé a réceptionné le 30 novembre 2009 ; que cet avis lui indiquait que la première intervention sur place aurait lieu le 1er décembre 2009 ; que toutefois, il ressort clairement des mentions d'un document daté du 1er décembre 2009, cosigné par la vérificatrice et M. B..., que cette première rencontre entre l'agent du service et le contribuable ne constituait qu'une simple prise de contact et que l'examen des documents juridiques et comptables ne commencerait pas le jour même mais le 7 décembre, laissant ainsi un délai suffisant à M. B... pour se faire assister d'un conseil ; que si les contribuables soutiennent désormais que, lors de cette première réunion, la vérificatrice aurait en réalité consulté les différents documents et registres, et procédé à un questionnement très précis sur l'activité de marchand de biens de M. B..., ils n'établissent pas une telle allégation alors M. B... a signé le document précité en date du 1er décembre 2009 attestant du contraire ; que dans ces conditions, les époux B...ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales au motif que M. B... aurait été privé d'un délai suffisant pour préparer les opérations de contrôle en sollicitant l'assistance d'un conseil ;

5. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation... Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée... " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. " ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, à la suite de l'envoi à M. B... de la proposition de rectification du 26 mars 2010 concernant l'exercice clos le 31 décembre 2008, l'intéressé a fait parvenir aux services fiscaux de l'Hérault un pli réceptionné le 21 juin 2010, dont il affirme qu'il contenait des observations relatives à ladite proposition de rectification ; que l'administration, dans deux courriers adressés le 7 juillet 2010 à M. B... et le 9 août 2010 à son conseil, a estimé que les documents reçus le 22 juin 2010 ne pouvaient être assimilées à des observations, en l'absence de courrier signé par ce dernier exprimant son désaccord sur les redressements ; que si les requérants font valoir que M. B... avait bien envoyé un " mot manuscrit " accompagnant les documents transmis, demandant l'abandon des redressements, ces allégations ne sont établies par aucune pièce du dossier soumis au juge d'appel, alors que l'administration produit les documents qu'elle a reçus le 21 juin 2010, parmi lesquels ne figure aucun document manuscrit signé par M. B... ; qu'ainsi, faute pour l'intéressé d'avoir exprimé valablement, dans le délai qui lui était imparti, son refus d'accepter les redressements envisagés, l'administration n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition en considérant qu'il avait accepté tacitement les rectifications proposées et en s'abstenant de l'informer de la faculté de saisir du différend la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires ;

Sur le bien-fondé des impositions :

7. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, (...) " ;

8. Considérant que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient dès lors au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

9. Considérant que l'administration a remis en cause la déduction, opérée sur les résultats de l'activité de marchand de biens exercée à titre individuel par M. B..., d'une charge correspondant à une facture d'honoraires en date du 1er juin 2008 provenant de la SARL ASI, d'un montant hors taxes de 54 583,67 euros, portant la mention " honoraires de ventes de la Pansière " au motif de l'absence de justification apportée quant à la réalisation des services rémunérés ; qu'à cet égard, il résulte de l'instruction qu'aucun contrat ou mandat de vente confirmant le calcul des honoraires, ni aucune précision sur le nombre de lots vendus par la SARL ASI n'ont été produits devant le vérificateur et qu'en outre, cette facture n'a pas été payée à la SARL ASI ; qu'en se bornant à soutenir que l'administration ne pouvait refuser de comptabiliser cette dépense dans les charges de l'entreprise de M. B... dès lors qu'elle n'aurait pas remis en cause la recette correspondante dans la comptabilité de la SARL ASI, M. et Mme B...ne fournissent toujours pas en appel le moindre élément de nature à justifier la déductibilité de la somme en litige ; que dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que cette facture d'honoraires ne correspondait pas à des prestations réelles ; que par suite, c'est à bon droit que cette dépense a été réintégrée dans les bénéfices de l'intéressé au titre de l'année 2008 ;

10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a constaté qu'une somme de 23 000 euros avait été perçue par M. B... au cours de l'année 2008, ladite somme ayant été versée par la SARL ASI sous l'intitulé " rémunération gérance premier semestre 2008 ", puis a réintégré cette somme dans les bases imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie " traitements et salaires " ; que si M. et Mme B...font valoir que cette somme aurait été régulièrement déclarée, la déclaration des revenus de l'année 2008 des requérants, produite par l'administration, n'en fait pas mention ; que par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que cette rémunération était imposable à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 ;

11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquels il ont été assujettis au titre de la période allant du 30 juin 2007 au 31 décembre 2008 ;

Sur les conclusions tendant au sursis de paiement des impositions litigieuses :

12. Considérant qu'en vertu des dispositions des articles L. 277 et suivants du livre des procédures fiscales, le sursis de paiement accordé par l'administration fiscale n'a de portée que pendant la durée de l'instruction de la réclamation et de l'instance devant le tribunal administratif ; qu'ainsi, aucune disposition légale n'ayant prévu une procédure de sursis de paiement pendant la durée de l'instance d'appel, les requérants ne sont pas recevables à demander à la Cour de prononcer en leur faveur le sursis du paiement des impositions contestées ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ;

14. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, verse à M. et Mme B...quelque somme que ce soit au titre des frais qu'ils ont exposés et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : Les conclusions de la requête de M. et Mme B...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales, et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre de la période allant du 30 juin 2007 au 31 décembre 2008 ainsi que leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 2: Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 3 novembre 2015 où siégeaient :

- M. Martin, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R.222-26 du code justice administrative,

- Mme Chenal-Peter, premier conseiller,

- Mme Carotenuto, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 24 novembre 2015

''

''

''

''

2

N° 13MA03184