Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. C...B...a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui ont été mises à sa charge au titre de l'année 2008.
Par jugement n° 1102923 du 30 mai 2013, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 9 juillet 2013 et un mémoire complémentaire, enregistré le 10 janvier 2014, M.B..., représenté par MeA..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 30 mai 2013 du tribunal administratif de Toulon ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de l'article 37 de la loi du 10 juillet 1991.
M. B...soutient que :
- les premiers juges n'ont pas démontré en quoi il détenait 51 % des parts de la SCI MPMS alors qu'il produisait des procès-verbaux d'assemblée ordinaire de la société attestant qu'il ne détenait que 20 % des parts et un acte notarié attestant de la même détention, déposé au bureau des hypothèques ;
- un virement de 133 000 euros a été effectué au profit de son épouse ;
- il justifie d'un déficit de 16 647,91 euros né en 2007 ; il est inéquitable de lui opposer un délai de réclamation alors qu'il a cherché à parvenir à un accord amiable ;
- le tribunal administratif a refusé à tort la déduction de son revenu imposable de la contribution sociale généralisée de l'année 2008 ; la contribution sociale généralisée devait être calculée sur un montant de 105 135 euros et non sur un montant de 125 054 euros ;
- les pertes en capital qu'il a subies doivent être déduites de son revenu global ;
- il convient de lui appliquer un quotient familial majoré à raison d'une demi-part supplémentaire pour parent isolé ayant élevé un enfant ; le tribunal administratif a retenu à tort que le service aurait commis une erreur de plume, aisément détectable, en mentionnant qu'il avait droit à une part et demie de quotient familial.
Par un mémoire en défense, enregistré le 14 mai 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête de M.B....
Le ministre soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
M. B...a été admis au bénéfice de l'aide juridictionnelle totale par une décision du 17 septembre 2013.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Bédier, président rapporteur ;
- et les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public.
1. Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, M. B...a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2008 à raison notamment de la réintégration dans ses revenus de sa quote-part des résultats de la SCI MPPS, qui exerçait une activité de sous-location de locaux nus imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que M. B...demande à la Cour d'annuler le jugement en date du 30 mai 2013 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande en décharge, en droits et pénalités, des impositions ainsi mises à sa charge ;
Sur les bénéfices non commerciaux :
En ce qui concerne la répartition entre les associés des résultats de la SCI MMPS :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " (...) les associés des sociétés en nom collectif (...) sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les bénéfices des sociétés de personnes sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés présents à la date de clôture de l'exercice, qui sont ainsi réputés avoir personnellement réalisé chacun une part de ces bénéfices à raison des droits qu'ils détiennent dans la société à cette date ; que, si ces droits sont, sauf stipulation contraire, ceux qui résultent du pacte social, il en va différemment dans le cas où un acte ou une convention, passé avant la clôture de l'exercice, a pour effet de conférer aux associés des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social, auquel cas les bases d'imposition doivent tenir compte des règles de répartition des bénéfices résultant de cet acte ou de cette convention ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la déclaration des revenus de l'année 2008 de M. B...était accompagnée d'une annexe manuscrite indiquant que la somme de 105 135 euros, qu'il déclarait dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, correspondait à 46 % de ses droits dans la SCI MPMS qui avait réalisé un bénéfice de 245 203 euros diminué d'un déficit de 16 648 euros soit un résultat de 228 555 euros ; que cette même somme de 105 135 euros a été reportée sur la déclaration de revenus complémentaire souscrite par M. B... le 2 octobre 2009 ; que l'imposition primitive de M. B...a été établie conformément à ses déclarations ; que le service de l'administration fiscale en charge du dossier personnel de M. B...ayant été ensuite informé par le service gestionnaire du dossier fiscal de la SCI MPPS que la part de bénéfices, chiffrés à 245 203 euros, revenant à M. B...correspondait à 51 % du capital social, l'administration a tiré les conséquences de cette information en taxant le requérant à raison de la somme de 125 054 euros correspondant à cette répartition ; que M. B...a initialement soutenu devant le tribunal administratif qu'il ne devait être imposé qu'à raison d'une quote part de 105 135 euros, correspondant à 46 % de ses droits dans la société ; qu'il soutient en appel, comme il le faisait devant les premiers juges dans le dernier état de ses écritures, qu'il ne devrait en fait être imposé qu'à raison d'une participation de 20 % dans le capital social de la SCI MPMS ;
4. Considérant qu'il n'est pas contesté par M. B...que la répartition du capital social au moment de la constitution de la société lui attribuait une participation de 51 % ; que la répartition des résultats sociaux lui revenant doit être présumée effectuée selon ce pourcentage sauf dans le cas où un acte ou une convention, passé avant le 31 décembre 2008, terme de l'exercice social, aurait eu pour effet de conférer aux associés des droits différents ;
5. Considérant, en premier lieu, s'agissant de la participation de 46 % dans la société initialement revendiquée par M.B..., que le contribuable n'établit pas que cette participation correspondrait, comme il l'affirmait en première instance, à une distribution à l'amiable des résultats de la société, une telle distribution n'étant pas confirmée par un acte ou une convention ;
6. Considérant, en second lieu, s'agissant de la participation de 20 % dans la société revendiquée en appel par M.B..., que, s'il est vrai que l'acte notarié du 4 novembre 2003 relatif à la liquidation de la communauté entre M. B...et son ex-épouse, antérieur de cinq ans à l'année d'imposition, faisait état d'une répartition attribuant 20 parts de la SCI MPMS à M. B... et 80 parts à son ex-épouse et que des procès-verbaux d'assemblée générale du 8 mars 2005, du 15 mars 2006, du 31 juillet 2008 et du 18 août 2008 ainsi que des documents comptables font état de cette répartition, une autre feuille de présence d'assemblée générale de la société, qui s'est tenue le 30 mars 2007, produite par l'administration indique une répartition conforme à celle qui prévalait au moment de la constitution de la société, attribuant 51 % des parts à M.B... ; que la comparaison des procès-verbaux des assemblées générales ordinaires du 31 juillet 2008 et du 18 août 2008 révèle des incohérences, le premier mentionnant dans l'ordre du jour l'examen et l'approbation des comptes annuels au 31 décembre 2007 mais faisant état au nombre des documents mis à la dispositions des membres de l'assemblée du dépôt de bilan et du compte de résultats au 31 décembre 2009, le second mentionnant dans l'ordre du jour l'examen et l'approbation des comptes annuels au 31 décembre 2006 mais faisant état au nombre des documents mis à la disposition des membres de l'assemblée du dépôt de bilan et du compte de résultats au 31 décembre 2007 ; que ces incohérences répétées ne peuvent être regardées comme de simples erreurs matérielles et privent ces documents, au surplus non signés, d'une véritable valeur probante ; qu'il résulte également de l'instruction que le contribuable lui-même, en dépit de ses fonctions de gérant de la SCI MPMS, n'avait pas entre la date à laquelle il a rempli sa déclaration, comme indiqué au point 3, et l'instance qui s'est déroulée devant le tribunal administratif une connaissance exacte de l'importance de sa participation dans la société ; que les premiers juges ont pu, en outre, retenir à bon droit que le relevé de banque afférent au compte détenu par la SCI MPPS, mentionnant, en date du 26 mars 2008, un virement de 113 000 euros au bénéfice de M. B...et un virement de 133 000 euros vers un compte " Generali Vie " dont le bénéficiaire n'était pas autrement identifié, ne permettait pas de mettre en évidence une répartition du capital social différente de celle retenue par l'administration alors qu'en tout état de cause, des virements de 133 000 euros et de 113 000 euros ne pourraient retracer une répartition de résultats aux proratas de 20 % et de 80 % ; que, dans ces conditions, le juge de l'impôt n'est pas en mesure d'identifier un acte ou une convention ayant force probante qui aurait pour effet de conférer aux associés des droits dans les bénéfices sociaux de l'année 2008 différents de ceux qui résultent de la seule application du pacte social ; qu'il suit de là que M. B...a été imposé à bon droit à raison de 51 % des résultats réalisés par la SCI MPPS au titre de l'année 2008 ;
En ce qui concerne l'imputation du déficit exposé par M. B...au titre de l'année 2007 :
7. Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; (...) / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) / 2° Des déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92, autres que ceux qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants ; ces déficits peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités semblables durant la même année ou les six années suivantes (...) " ; et qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) " ;
8. Considérant que M. B...soutient que la SCI MCCM a constaté au titre de l'année 2007 un déficit de 16 647,91 euros et doit être regardé comme demandant la prise en compte de ce déficit au titre des résultats de l'année 2008 de la société ; que les premiers juges ont relevé que le requérant n'avait pas fait figurer ce déficit dans la déclaration n° 2042 de ses revenus de l'année 2007 et qu'il n'avait pas formé de réclamation dans le délai légal prévu par les dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales en vue de rectifier les mentions de sa déclaration relative à l'année 2007 ; qu'ils en ont déduit à bon droit que l'expiration du délai de réclamation faisait obstacle à la prise en compte de ce déficit au titre de l'année 2008 ; qu'au surplus, l'activité de sous-location d'immeubles nus ne constitue pas, par sa nature et les conditions de son exercice, une profession libérale et ne requiert pas la mise en oeuvre d'un art ou de savoir-faire particuliers de nature à la faire regarder comme l'exercice d'une profession libérale ; que, dans ces conditions, les déficits tirés de cette activité non commerciale, quand bien même elle est exercée à titre professionnel, n'entrent pas au nombre des déficits catégoriels pouvant être imputés sur le revenu global en application de l'article 156 précité du code général des impôts ;
Sur la déduction de la contribution sociale généralisée du revenu imposable de l'année 2008 :
9. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale : " I. - Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu : (...) f) De tous revenus qui entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles au sens du code général des impôts (...) " et qu'aux termes des dispositions du II de l'article 154 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux revenus en litige : " La contribution afférente aux revenus mentionnés au (...) f du premier alinéa du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale (...) est admise en déduction du revenu imposable de l'année de son paiement, à hauteur de 5,8 points " ;
10. Considérant, en premier lieu, que M. B...a demandé devant les premiers juges que la fraction déductible de contribution sociale généralisée qu'il indique avoir acquittée en 2009 soit imputée pour un montant de 6 098 euros sur le montant de son revenu imposable de l'année 2008 ; que, pour écarter ce moyen, le tribunal a retenu à bon droit que, conformément aux dispositions précitées du II de l'article 154 quinquies du code général des impôts, la contribution ne pouvait venir qu'en déduction du revenu imposable de l'année de son paiement ;
11. Considérant, en second lieu, que, contrairement à ce que soutient M.B..., la contribution a été à bon droit calculée sur la somme de 125 054 euros et non sur la somme de 105 135 euros compte tenu des rectifications, rappelées au point 3, apportées par l'administration au montant de ses bénéfices non commerciaux ;
Sur la déduction de pertes en capital :
12. Considérant que M. B...a demandé devant le tribunal administratif la déduction de son revenu global de l'année 2008 d'une somme forfaitaire de 30 000 euros au titre de la perte en capital qu'il aurait enregistrée à l'occasion de la mise en liquidation judiciaire, le 19 mai 2007, de la SARL MCCM Import qui avait été créée le 27 mai 1997 et dont il détenait 98 % du capital ;
13. Considérant que le tribunal a examiné les différentes dispositions permettant à un contribuable de déduire des pertes en capital ; qu'il a relevé que les dispositions de l'article 163 octodecies A du code général des impôts, lesquelles permettaient, sous certaines conditions, de déduire du revenu global les pertes en capital nées à la suite de la cessation des paiements d'une société avaient été abrogées par l'article 59 de la loi n° 2006-1666 du 21 décembre 2006 portant loi de finances pour 2007, à compter du 1er janvier 2007 et que M. B...ne pouvait revendiquer le bénéfice de ces dispositions pour demander la réduction des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2008 ; qu'il a également relevé, au regard des dispositions du 12. de l'article 150-0 D du code général des impôts, que le contribuable, qui procédait par simple voie d'affirmation, n'apportait aucun élément justificatif au soutien de ses prétentions, en observant en outre que le dispositif en cause permettait l'imputation, sous certaines conditions, des pertes constatées par des personnes physiques en cas d'annulation de valeurs mobilières, de droits sociaux ou de titre assimilés mentionnés à l'article 150-0 A du même code, non sur le revenu global comme le requérant le demandait, mais sur des plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des dix années suivantes ; que M. B... ne se prévaut pas d'autres dispositions que celles examinées par le tribunal ; qu'il y a lieu, quant à ce chef de demande, d'adopter les motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;
Sur la majoration de quotient familial :
14. Considérant qu'aux termes de l'article 193 du code général des impôts : " (...) Le revenu imposable est pour le calcul de l'impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l'article 194, d'après la situation et les charges de famille du contribuable (...) " ; qu'aux termes de l'article 194 du même code, le nombre de part à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l'article 193 est fixé à 1 pour les personnes célibataires, divorcées ou veuves sans enfant à charge ; qu'aux termes de 1. de l'article 195 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Par dérogation aux dispositions qui précèdent, le revenu imposable des contribuables célibataires, divorcés ou veufs n'ayant pas d'enfant à leur charge, exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, est divisé par 1,5 lorsque ces contribuables : a. Vivent seuls et ont un ou plusieurs enfants majeurs ou faisant l'objet d'une imposition distincte (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice de la majoration de 0,5 part de quotient familial est soumis à la condition que le contribuable vive seul au 1er janvier de l'année d'imposition ; que si le législateur a entendu, en posant une condition de vivre seul, placer tous les couples, mariés ou non, dans la même situation au regard des majorations de quotient familial attribuées pour les enfants à charge, il n'a pas pour autant voulu exclure de cette majoration les contribuables qui cohabitent avec une personne avec laquelle ils ne vivent pas maritalement ;
15. Considérant que, pour refuser à M.B..., le bénéfice de la majoration de quotient familial en qualité de parent isolé, prévue par les dispositions susmentionnées du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur le fait que l'intéressé cohabitait au 1er janvier de l'année 2008 avec la personne chez qui il avait fixé son domicile ;
16. Considérant que M. B...ne conteste pas ne pas avoir coché la case " T " correspondant à la situation de parent isolé dans sa déclaration de revenus de l'année 2008 ; que si le requérant conserve la possibilité de contester l'imposition établie conformément aux énonciations de sa déclaration, la charge de la preuve du caractère erroné de celle-ci lui incombe ; qu'en se bornant toutefois à soutenir qu'il était hébergé à titre gratuit et purement amical et qu'il n'entretenait aucune relation de concubinage avec la personne chez qui il avait fixé son domicile de manière stable et continue, le requérant ne justifie pas qu'il vivait seul à la date du 1er janvier 2008 ; que, s'agissant de ce chef de redressement, le tribunal a retenu à bon droit que l'erreur purement matérielle et aisément détectable commise par le rédacteur de la réponse aux observations du contribuable datée du 27 juillet 2010 quant au nombre de parts qu'il entendait retenir demeurait sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que les motifs du refus de majoration du nombre de parts opposé à M. B...étaient clairement exposés dans le même acte ;
17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées par voie de conséquence ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de l'article 37 de la loi du 10 juillet 1991 ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B...et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal sud-est.
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N° 13MA02729 2
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