| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 11 juin 2015, 15MA00996

Vu la procédure suivante :

Procédure juridictionnelle antérieure :

M. B...A...a saisi le tribunal administratif de Marseille d'une demande, enregistrée sous le n° 1107168, tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes dont il a été déclaré redevable au titre de la période du 1er janvier 2006 au 30 septembre 2009 et d'une demande, enregistrée sous le n° 1200641, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes qui ont été mises à sa charge au titre des années 2006, 2007 et 2008.

Par un jugement n° 1107168-1200641 du 26 février 2013, le tribunal administratif de Marseille a accordé à M. A...la décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses mises à sa charge au titre des années 2008 et 2009, dont avait été assorti le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux sommes facturées sous le libellé " taxe de surcoût de carburant 8 % ", des pénalités pour manquement délibéré au taux de 40 % leur étant substituées, et a rejeté le surplus de ses demandes.

Procédure devant la cour :

Par un arrêt de ce jour, la cour, statuant sur la requête enregistrée le 21 mai 2013 sous le n° 13MA02063, présentée pour M.A..., tendant à l'annulation de l'article 2 du jugement n° 1107168-1200641 du 26 février 2013 du tribunal administratif de Marseille, a annulé pour irrégularité ce jugement, puis, après avoir évoqué la demande de M. A...en tant qu'elle concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur sont réclamées au titre des années 2006 à 2008, a décidé que la Cour évoquerait la demande présentée par M. A...devant le tribunal administratif de Marseille ayant trait aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont il a été déclaré redevable au titre de la période du 1er janvier 2006 au 30 septembre 2009, et statuerait par un arrêt distinct sur cette demande, ainsi que sur les conclusions correspondantes présentées en appel par M.A..., et après que les productions des parties, en tant qu'elles ont trait à ces dernières impositions, auraient été enregistrées sous le numéro distinct 15MA00996.

Par une requête enregistrée le 21 mai 2013, M. B... A..., représenté par le cabinet d'avocats Fidal, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement n° 1107168-1200641 du 26 février 2013 en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;

3°) de condamner l'Etat au remboursement des frais irrépétibles sur le fondement de l'article L 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la durée de la vérification de comptabilité de neuf mois et vingt-huit jours méconnaît les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

- les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ont été violées ;

- la procédure du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales qui prévoit une information préalable du contribuable sur les traitements envisagés et sur les différentes options que celui-ci peut retenir pour leur réalisation n'a pas été respectée ;

- s'agissant des rectifications en matière de bénéfices industriels et commerciaux, le devenir du redressement correspondant au profit sur le trésor est corrélé à l'issue de la contestation en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;

- sur les produits d'exploitation, les charges non admises en déduction doivent être déduites du bénéfice imposable ;

- sur les rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée, les échanges de services dans le cadre d'accords conclus avec France Bleu Provence et la société " Régie Networks " donnent lieu à une taxe sur la valeur ajoutée déductible pour M. A...venant s'imputer sur la taxe sur la valeur ajoutée qu'il aurait dû collecter ;

- sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible, les dépenses engagées par les sous-traitants de l'exploitation de M. A... et prises en charge par celui-ci l'ont été dans l'intérêt direct de l'exploitation ;

- les dépenses de travaux de construction et d'aménagement effectuées à l'adresse de M. A..., correspondant à la fois à son habitation et à son domicile professionnel, sont conformes à l'intérêt de l'exploitation et que la taxe sur la valeur ajoutée relative à ces dépenses doit donc être admise en déduction ;

- les pénalités pour manquement délibéré sont infondées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 décembre 2013, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête, à titre principal, comme irrecevable et, à titre subsidiaire, au fond ; il fait valoir que :

- la requête est insuffisamment motivée ;

- les opérations de vérification se sont déroulées sur quatre mois, la réunion de synthèse ne pouvant être incluse dans le délai relatif à la durée de la vérification ;

- les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues ;

- les dépenses engagées l'ont été pour le compte de tiers et les factures ne concernent pas l'exploitation du contribuable ;

- sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée, les documents produits ne peuvent être assimilés à des factures permettant l'exercice du droit à déduction ;

- les charges et la taxe sur la valeur ajoutée correspondante ne peuvent être admises en déduction, en l'absence d'engagement dans l'intérêt de l'exploitation ;

- les pénalités pour manquement délibéré sont fondées.

Vu :

- la lettre en date du 9 mars 2015, informant les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt à intervenir est susceptible d'être fondé sur un moyen soulevé d'office tiré de ce que le tribunal administratif devait statuer par deux jugements séparés à l'égard de deux contribuables distincts ;

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Haïli,

- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

1. Considérant que M. A...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité concernant son activité de transport, messagerie, livraison, location de limousine avec chauffeur, portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée au 30 septembre 2009 ; qu'il a également fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle concernant les années 2007 et 2008 ; que ces opérations ont donné lieu, d'une part, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, à une rectification des bénéfices industriels et commerciaux passibles de l'impôt sur le revenu ; que, par jugement n° 1107168-1200641 du 26 février 2013, le tribunal administratif de Marseille a seulement accordé à M. A... la décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses mises à sa charge au titre des années 2008 et 2009, dont avait été assorti le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux sommes facturées sous le libellé " taxe de surcoût de carburant 8 % ", des pénalités pour manquement délibéré au taux de 40 % leur étant substituées, et a rejeté le surplus de ses demandes ; que M. A...relève appel de ce jugement en tant que les premiers juges ont rejeté le surplus de ses demandes ;

Sur la régularité de l'article 2 du jugement attaqué :

2. Considérant que, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, et quels qu'aient été en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, eu égard à l'existence de deux contribuables distincts, M.A..., d'une part, et le foyer fiscal constitué par M. et MmeA..., d'autre part, le tribunal devait statuer par deux jugements séparés respectivement à l'égard du foyer fiscal que formaient M. et MmeA..., en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, et M.A..., en tant que seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ; que c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que les premiers juges ont statué par un seul jugement sur l'ensemble des conclusions présentées dans deux demandes distinctes dont ils ont à tort opéré la jonction ; que, par suite, il y a lieu pour la Cour d'annuler l'article 2 du jugement attaqué, d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M.A..., devant le tribunal administration de Marseille en tant qu'elle concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités correspondantes restant en litige, alors que les mémoires et les pièces se rapportant au litige correspondant aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui sont réclamées au titre des années 2006, 2007 et 2008 que M. A...conteste également ont été enregistrés par le greffe de la Cour sous le numéro distinct 13MA02063 ; qu'il est statué sur ce dernier litige par un arrêt distinct de ce même jour ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition suivie pour la taxe sur la valeur ajoutée :

3. Considérant que le requérant n'est pas fondé, eu égard au caractère distinct du présent litige, dans le cadre de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, à invoquer le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité relative aux bénéfices industriels et commerciaux ;

4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; (...) II.-Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. (...) " ; qu'il ressort des termes mêmes de ce texte que pour déterminer la durée de la vérification, il y a lieu de se référer à la dernière intervention sur place du vérificateur ;

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction notamment de la proposition de rectification en date du 12 octobre 2010 qu'au cours de la vérification de comptabilité dont l'entreprise de M. A... a fait l'objet, le vérificateur a relevé de graves irrégularités privant la comptabilité de valeur probante, énumérées en pages 3, 4 et 5 de cette proposition de rectification ; que l'administration a dès lors fait à bon droit application des dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, en portant la durée maximale de vérification sur place à une durée six mois ; que le requérant soutient que les opérations de vérification se sont déroulées sur une durée de plus de neuf mois, du 24 novembre 2009 au 21 septembre 2010, date à laquelle a eu lieu une entrevue au cours de laquelle le vérificateur lui a remis les copies du fichier des écritures comptables de la période vérifiée ; que, toutefois, il est constant que les vérifications sur place ont eu lieu du 24 novembre 2009 au 29 mars 2010 et que la réunion du 21 septembre 2010, au cours de laquelle la synthèse des rectifications proposées a été effectuée, n'a pas donné lieu à l'examen de pièces comptables, que, dès lors, la date de cette réunion était sans incidence sur la détermination du délai prévu à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " I. -Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double. II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification prévue à l'article L. 57. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, dans le cadre de ses pouvoirs de contrôle, l'administration dispose d'un droit d'accès et de contrôle des comptabilités informatisées et que le vérificateur ne peut procéder à des traitements sur la comptabilité informatisée du contribuable sans l'avoir informé préalablement des différentes options offertes quant aux modalités de traitement informatique ;

7. Considérant que le requérant soutient que la procédure du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales qui prévoit une information préalable du contribuable sur les traitements envisagés et sur les différentes options que celui-ci peut retenir pour leur réalisation n'a pas été respectée ; qu'à l'appui de ce moyen, il fait valoir d'une part qu'il a été obligé de donner au vérificateur une copie sur support CD des fichiers de comptabilité, d'autre part que le vérificateur a effectué des traitements informatiques sur les fichiers qui étaient en sa possession ; que toutefois, le requérant n'apporte aucun commencement de preuve tendant à établir qu'il aurait été obligé par le vérificateur à fournir une copie des fichiers de sa comptabilité ; que, dès lors, la remise de copies de ces fichiers doit être regardée comme l'exercice d'une faculté conférée au contribuable par le I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; que, par ailleurs, il ressort de la proposition de rectification en date du 12 octobre 2010 que le vérificateur a utilisé les données transmises par fichier par le contribuable pour comparer les données aux pièces justificatives, sans procéder à aucun traitement informatique ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que le contribuable n'aurait pas bénéficié des garanties de procédure prévues par les dispositions de l'article L. 47 A est infondé ;

8. Considérant que si le requérant soutient qu'il n'a pas pu bénéficier d'un débat oral et contradictoire, il résulte de l'instruction qu'au moins trois entretiens sur place ont eu lieu le 24 novembre 2009, le 4 février 2010 et le 16 février 2010 et qu'un entretien de synthèse a eu lieu le 21 octobre 2010 dans les locaux du centre des finances publiques ; que le nombre de ces interventions permet de présumer l'effectivité de la faculté ouverte au contribuable d'avoir avec le vérificateur un débat oral et contradictoire lors des opérations de vérification ; que le requérant, qui supporte la charge de la preuve de l'absence d'un tel débat, ne démontre pas que le vérificateur se serait refusé à débattre des redressements envisagés en se bornant à critiquer le nombre de ces interventions ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce que le requérant aurait été privé de la garantie du débat oral et contradictoire doit être écarté ;

Sur le bien fondé des impositions :

9. Considérant qu'aux termes de l'article 289 du code général des impôts : " I. - 1. Tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers : a. Pour les livraisons de biens ou les prestations de services qu'il effectue pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, et qui ne sont pas exonérées en application des articles 261 à 261 E ; " ; qu'aux termes de l'article 271 du même code : " (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (...) 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d'importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels " ; qu'aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts : " Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : 1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ; 2° Le numéro individuel d'identification attribué à l'assujetti en application de l'article 286 ter du code général des impôts et sous lequel il a effectué la livraison de biens ou la prestation de services ; 3° Les numéros d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du vendeur et de l'acquéreur pour les livraisons désignées au I de l'article 262 ter du code général des impôts ; 4° Le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du prestataire ainsi que celui fourni par le preneur pour les prestations pour lesquelles le preneur est redevable de la taxe en application du 1 et du 2 de l'article 283 du code général des impôts ; 5° Lorsque le redevable de la taxe est un représentant fiscal au sens de l'article 289 A du code général des impôts, le numéro individuel d'identification attribué à ce représentant fiscal en application de l'article 286 ter du même code, ainsi que son nom complet et son adresse ; 6° Sa date de délivrance ou d'émission pour les factures transmises par voie électronique ; 7° Un numéro unique basé sur une séquence chronologique et continue ; la numérotation peut être établie dans ces conditions par séries distinctes lorsque les conditions d'exercice de l'activité de l'assujetti le justifient ; l'assujetti doit faire des séries distinctes un usage conforme à leur justification initiale (...) " ;

10. Considérant que le requérant soutient que la taxe sur la valeur ajoutée relative aux prestations de services de location de véhicule de prestige avec les sociétés France Bleu Provence et Régie Networks, dont la contrepartie était de la diffusion de spots publicitaires, est déductible et verse un courrier électronique de la société France Bleu Provence et des contrats d'échanges de services avec la société Régie Networks afin de justifier les prestations de service échangées avec ces deux sociétés ; que, toutefois, comme le fait valoir à bon droit l'administration fiscale, ces documents ne remplissent pas les conditions fixées par les dispositions de l'article 289 du code général des impôts, dès lors que n'y figurent pas les mentions prévues par les dispositions de l'article 242 nonies A de l'annexe II à ce code, notamment le numéro individuel d'identification attribué à l'assujetti, les numéros d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du prestataire ainsi que celui fourni par le preneur pour les prestations ; qu'ainsi, en se bornant à produire ces pièces, le requérant n'apporte pas la preuve, qui lui incombe en vertu des dispositions précitées, qu'il est en possession des factures justifiant le droit à déduction ;

11. Considérant que dans la proposition de rectification pages 13 à 29, l'administration fiscale a constaté que M. A...avait déduit la taxe sur la valeur ajoutée relative à des dépenses justifiées par des factures de fournisseurs qui ne l'identifiaient pas comme client ; que l'administration a par suite refusé la déduction de cette taxe ; qu'il est établi que les factures concernées ont été réglées par M. A...pour le compte de tiers et qu'elles ne concernent pas son exploitation ; que si le requérant soutient qu'il a réglé ces factures pour le compte de fournisseurs qui ne disposaient pas des autorisations administratives nécessaires à l'activité de transport, de telles opérations qui ont été engagées pour le compte de tiers ne concernent pas l'exploitation du requérant et ne sont pas au nombre des opérations ouvrant droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au sens des dispositions précitées de l'article 271 du code général des impôts ; qu'en outre, l'administration fiscale a également fondé ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur le défaut de pièces justificatives et l'absence de réalisation effective de la prestation ; que par suite c'est à bon droit que l'administration a refusé de prendre en compte un éventuel droit à déduction à concurrence de ces sommes ;

12. Considérant que le requérant fait valoir qu'il a le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée pour des travaux de construction et d'aménagement effectués à son domicile, où se situe son local professionnel, et que ces travaux sont dans l'intérêt de l'exploitation ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que ces travaux concernent la construction d'une piscine et l'installation de quatre climatiseurs et que les climatiseurs n'ont pas été installés dans le local professionnel ; que ces dépenses n'ayant pas été engagées dans l'intérêt de l'exploitation, c'est à bon droit que l'administration a rejeté la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante ;

13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes restant en litige ; qu'il y a lieu de rejeter, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : L'article 2 du jugement du tribunal administratif de Marseille du 26 février 2013 est annulé.

Article 2 : Le surplus de la demande n°1107168 concernant la taxe sur la valeur ajoutée présentée par M. A... devant le tribunal administratif de Marseille et de sa requête n° 15MA00996 est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 21 mai 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Pourny, président-assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

- M. Haïli, premier conseiller,

- M. Sauveplane premier conseiller ;

Lu en audience publique, le.11 juin 2015.

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