| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 11 juin 2015, 13MA02063

Vu la procédure suivante :

Procédure juridictionnelle antérieure :

M. B... A...a demandé au tribunal administratif de Marseille, par une demande enregistrée sous le n° 1107168, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes dont il a été déclaré redevable au titre de la période du 1er janvier 2006 au 30 septembre 2009 et, par une demande enregistrée sous le n° 1200641, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes qui ont été mises à sa charge au titre des années 2006, 2007 et 2008.

Par un jugement n° 1107168-1200641 du 26 février 2013, le tribunal administratif de Marseille a accordé à M. A...la décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses, mises à sa charge au titre des années 2008 et 2009, dont avait été assorti le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux sommes facturées sous le libellé " taxe de surcoût de carburant 8 % ", des pénalités pour manquement délibéré au taux de 40 % leur étant substituées, et a rejeté le surplus de ses demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 21 mai 2013, M. B...A..., représenté par le cabinet d'avocats Fidal, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement n° 1107168-1200641 du 26 février 2013 en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;

3°) de condamner l'Etat au remboursement des frais irrépétibles sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la durée de la vérification de comptabilité de neuf mois et vingt-huit jours méconnaît les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

- les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ont été violées ;

- la procédure du II de l'article 47 A du livre des procédures fiscales qui prévoit une information préalable du contribuable sur les traitements envisagés et sur les différentes options que celui-ci peut retenir pour leur réalisation n'a pas été respectée ;

- s'agissant des rectifications en matière de bénéfices industriels et commerciaux, le devenir du redressement correspondant au profit sur le trésor est corrélé à l'issue de la contestation en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;

- sur les produits d'exploitation, les charges non admises en déduction doivent être déduites du bénéfice imposable ;

- sur les rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée, les échanges de services dans le cadre d'accords conclus avec France Bleu Provence et la société " Régie Networks " donnent lieu à une taxe sur la valeur ajoutée déductible pour M. A...venant s'imputer sur la taxe sur la valeur ajoutée qu'il aurait dû collecter ;

- sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible, les dépenses engagées par les sous-traitants de l'exploitation de M. A... et prises en charge par celui-ci l'ont été dans l'intérêt direct de l'exploitation ;

- les dépenses de travaux de construction et d'aménagement effectués à l'adresse de M. A..., correspondant à la fois à son habitation et à son domicile professionnel, sont conformes à l'intérêt de l'exploitation et la taxe sur la valeur ajoutée relative à ces dépenses doit être admise en déduction ;

- les pénalités pour manquement délibéré sont infondées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 décembre 2013, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête, à titre principal, comme irrecevable, et, à titre subsidiaire, au fond ; il fait valoir que :

- la requête est insuffisamment motivée ;

- les opérations de vérification se sont déroulées sur quatre mois, la réunion de synthèse ne pouvant être incluse dans le délai relatif à la durée de la vérification ;

- les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues ;

- les dépenses engagées l'ont été pour le compte de tiers et les factures ne concernent pas l'exploitation du contribuable ;

- sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée, les documents produits ne peuvent être assimilés à des factures permettant l'exercice du droit à déduction ;

- les charges litigieuses et la taxe sur la valeur ajoutée correspondante ne peuvent être admises en déduction en l'absence d'engagement dans l'intérêt de l'exploitation ;

- les pénalités pour manquement délibéré sont fondées.

Vu :

- l'ordonnance en date du 29 décembre 2014 fixant la clôture d'instruction au 19 janvier 2015, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ;

- la lettre en date du 9 mars 2015, informant les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt à intervenir est susceptible d'être fondé sur un moyen soulevé d'office tiré de ce que le tribunal administratif devait statuer par deux jugements séparés à l'égard de deux contribuables distincts ;

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 mai 2015 :

- le rapport de M. Haïli,

- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

1. Considérant que M. A...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité concernant son activité de transport, messagerie, livraison, location de limousine avec chauffeur, portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée au 30 septembre 2009 ; qu'il a également fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle concernant les années 2007 et 2008 ; que ces opérations ont donné lieu, d'une part, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, à une rectification des bénéfices industriels et commerciaux passibles de l'impôt sur le revenu ; que, par jugement n° 1107168-1200641 du 26 février 2013, le tribunal administratif de Marseille a seulement accordé à M. A...la décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses mises à sa charge au titre des années 2008 et 2009, dont avait été assorti le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux sommes facturées sous le libellé " taxe de surcoût de carburant 8 % ", des pénalités pour manquement délibéré au taux de 40 % leur étant substituées, et a rejeté le surplus de ses demandes ; que M. A...relève appel de ce jugement en tant que les premiers juges ont rejeté le surplus de ses demandes ;

Sur la régularité de l'article 2 du jugement attaqué :

2. Considérant que, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, et quels qu'aient été en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, eu égard à l'existence de deux contribuables distincts, M.A..., d'une part, et le foyer fiscal constitué par M. et MmeA..., d'autre part, le tribunal devait statuer par deux jugements séparés respectivement à l'égard du foyer fiscal que formaient M. et MmeA..., en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, et M.A..., en tant que seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ; que c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que les premiers juges ont statué par un seul jugement sur l'ensemble des conclusions présentées dans deux demandes distinctes dont ils ont à tort opéré la jonction ; que, par suite, il y a lieu pour la Cour d'annuler l'article 2 du jugement attaqué, d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M.A..., devant le tribunal administration de Marseille en tant qu'elle concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui sont réclamées au titre des années 2006, 2007 et 2008, alors que les mémoires et les pièces se rapportant au litige correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée que M. A...conteste ont été enregistrés par le greffe de la Cour sous le numéro distinct 15MA00996 ; qu'il est statué sur ce dernier litige par un arrêt distinct de ce même jour ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; (...) II.-Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. (...) " ; qu'il ressort des termes mêmes de ce texte que, pour déterminer la durée de la vérification, il y a lieu de se référer à la dernière intervention sur place du vérificateur ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction notamment de la proposition de rectification en date du 12 octobre 2010 qu'au cours de la vérification de comptabilité dont l'entreprise de M. A... a fait l'objet, le vérificateur a relevé de graves irrégularités privant la comptabilité de valeur probante, énumérées en pages 3, 4 et 5 de cette proposition de rectification ; que l'administration a dès lors fait à bon droit application des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales portant la durée maximale de vérification sur place à une durée six mois ; que le requérant soutient que les opérations de vérification se sont déroulées sur une durée de plus de neuf mois, du 24 novembre 2009 au 21 septembre 2010, date à laquelle a eu lieu une entrevue au cours de laquelle le vérificateur lui a remis les copies du fichier des écritures comptables de la période vérifiée ; que, toutefois, il est constant que les vérifications sur place ont eu lieu du 24 novembre 2009 au 29 mars 2010 et que la réunion du 21 septembre 2010, au cours de laquelle la synthèse des rectifications proposées a été effectuée, n'a pas donné lieu à l'examen de pièces comptables ; que, dès lors, la date de cette réunion était sans incidence sur la détermination du délai prévu à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les dispositions de cet article doit être écarté ;

5 Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " I. -Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double. II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification prévue à l'article L. 57. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, dans le cadre de ses pouvoirs de contrôle, l'administration dispose d'un droit d'accès et de contrôle des comptabilités informatisées et que, le vérificateur ne peut procéder à des traitements sur la comptabilité informatisée du contribuable sans l'avoir informé préalablement des différentes options offertes quant aux modalités de traitement informatique ;

6. Considérant que le requérant soutient que la procédure du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales qui prévoit une information préalable du contribuable sur les traitements envisagés et sur les différentes options que celui-ci peut retenir pour leur réalisation n'a pas été respectée ; qu'à l'appui de ce moyen, il fait valoir, d'une part, qu'il a été obligé de donner au vérificateur une copie sur support CD des fichiers de comptabilité et, d'autre part, que le vérificateur a effectué des traitements informatiques sur les fichiers qui étaient en sa possession ; que, toutefois, le requérant n'apporte aucun commencement de preuve tendant à établir qu'il aurait été obligé par le vérificateur à fournir une copie des fichiers de sa comptabilité ; que, dès lors, la remise de copies de ces fichiers doit être regardée comme l'exercice d'une faculté conférée au contribuable par le I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; que, par ailleurs, il ressort de la proposition de rectification en date du 12 octobre 2010 que le vérificateur a utilisé les données transmises par fichier par le contribuable pour comparer les données aux pièces justificatives, sans procéder à aucun traitement informatique ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que le contribuable n'aurait pas bénéficié des garanties de procédure prévues par les dispositions de l'article L. 47 A est infondé ;

7. Considérant que si le requérant soutient qu'il n'a pas pu bénéficier d'un débat oral et contradictoire, il résulte de l'instruction qu'au moins trois entretiens sur place ont eu lieu le 24 novembre 2009, le 4 février 2010 et le 16 février 2010 et qu'un entretien de synthèse a eu lieu le 21 octobre 2010 dans les locaux du centre des finances publiques ; que le nombre de ces interventions permet de présumer l'effectivité de la faculté ouverte au contribuable d'avoir avec le vérificateur un débat oral et contradictoire lors des opérations de vérification ; que le requérant, qui supporte la charge de la preuve de l'absence d'un tel débat, ne démontre pas que le vérificateur se serait refusé à débattre des redressements envisagés en se bornant à critiquer le nombre de ces interventions ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce que le requérant aurait été privé de la garantie du débat oral et contradictoire doit être écarté ;

Sur le bien fondé des impositions :

8. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. " ;

9. Considérant que le requérant conteste le refus par l'administration de prendre en compte, au titre des charges déductibles, les factures payées par M. A...pour le compte de certains de ses fournisseurs, qui selon lui ne disposaient pas des autorisations administratives nécessaires à l'activité de transport ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que les dépenses en litige ont été engagées pour le compte de tiers et que, par suite, ces factures ne concernent pas l'exploitation de M. A...; qu'en l'absence de tout élément tendant à établir que le règlement de ces factures aurait été effectué dans l'intérêt de l'exploitation, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre ces sommes en déduction du bénéfice imposable ;

10. Considérant que si le requérant est fondé à soutenir que le bien-fondé de la rectification relative au profit sur le Trésor est corrélé à l'issue de la contestation en matière de taxe sur la valeur ajoutée, il n'en résulte pas que cette rectification soit infondée ; que ce moyen doit, en l'absence de décharge ou dégrèvement concernant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont le requérant a été déclaré redevable, être écarté ;

Sur les pénalités pour manquement délibéré :

11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré. " ;

12. Considérant qu'il résulte des termes de la proposition de rectification " motivation des pénalités de manquements délibérés " pages 42 à 44 que l'administration a appliqué des pénalités pour manquement délibéré aux insuffisances de déclaration en matière de bénéfices industriels et commerciaux relatives, d'une part, aux prestations de services effectuées pour les sociétés France Bleu Provence et Régie Networks, d'autre part, aux dépenses de travaux effectuées pour les locaux de M. A...; que le requérant soutient que ces pénalités sont injustifiées dès lors que les faits révélés par le contrôle traduisent de simples erreurs comptables ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que l'administration a relevé qu'aucune facture n'a été produite pour les opérations d'échanges de services avec les sociétés France Bleu Provence et Régie Networks et que concernant les dépenses de travaux au domicile de M.A..., celui-ci ne pouvait ignorer, étant donné la nature des travaux réalisés, que les dépenses étaient engagées pour la réalisation d'un bien d'agrément privé sans lien direct avec l'exploitation ; qu'au regard de ces circonstances, l'insuffisance des bénéfices déclarés ne saurait être considérée comme une simple erreur comptable ; que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé des pénalités litigieuses ;

13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à demander la décharge des droits et pénalités restant en litige au titre des années 2006 à 2008 en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ; qu'il y a lieu de rejeter, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : L'article 2 du jugement du tribunal administratif de Marseille du 26 février 2013 est annulé.

Article 2 : Le surplus de la demande n° 1200641 présentée par M. A... devant le tribunal administratif de Marseille et de sa requête n° 13MA02063 est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 21 mai 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Pourny, président-assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

- M. Haïli, premier conseiller,

- M. Sauveplane, premier-conseiller ;

Lu en audience publique, le 11 juin 2015.

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N° 13MA02063