Vu l'arrêt n° 11MA00387 rendu ce jour, par lequel la Cour, statuant sur la requête de M. C... dirigée contre le jugement n° 0900765 du 2 décembre 2010 du tribunal administratif de Bastia, a annulé ce jugement, évoqué la demande en tant qu'elle concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M.C..., au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2004, ainsi que les pénalités correspondantes, et décidé que la Cour statuerait par un arrêt distinct sur les conclusions de M. C...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles M. et Mme C...ont été assujettis au titre des années 2001 à 2004, après que les productions des parties, en tant qu'elles ont trait à ces impositions et pénalités, auraient été enregistrées sous le numéro distinct 13MA04010 ;
Vu la requête, enregistrée le 31 janvier 2011, présentée pour M. A...C..., demeurant..., par Me B...Boutten ;
M. C...demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0900765 du 2 décembre 2010 par lequel le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2001 à 2004, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2004, ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) d'annuler la proposition de rectification du 19 décembre 2005, les avis de mise en recouvrement des impositions en litige et plus généralement l'ensemble de la procédure de rectification ;
3°) de prononcer la décharge demandée ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de le condamner aux entiers dépens ;
..........................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 juin 2014 :
- le rapport de M. Pourny, président,
- les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;
- et les observations de Me Boutten, avocat de M. C...;
1. Considérant que M. C...a exercé personnellement au cours des années 2001 à 2004 une activité de garagiste, sans inscription au registre du commerce et sans déposer de déclarations fiscales ; qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de son entreprise, M. C... a été déclaré redevable de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2004, et assujetti, avec son épouse, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des mêmes années ; que M. C...conteste le jugement du 2 décembre 2010 par lequel le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant que par l'arrêt n° 11MA00387 rendu ce même jour, la Cour annule le jugement attaqué comme irrégulier ; que, par suite, il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. C...devant le tribunal administratif de Bastia en tant qu'elle concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M.et Mme C...ont été assujettis au titre des années 2001 à 2004 ; que par cet arrêt, il est statué sur la demande présentée par M. C...tendant à la décharge des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2004 ;
Sur les conclusions tendant à l'annulation de la proposition de rectification du 19 décembre 2005 et du rôle du 30 septembre 2006 :
3. Considérant que la proposition de rectification du 19 décembre 2005 et le rôle du 30 septembre 2006 établi par le service des impôts ne constituent pas des actes détachables de la procédure d'imposition ; qu'ils ne peuvent, en conséquence, être déférés à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir ; que, dès lors, les conclusions du requérant tendant à l'annulation de la proposition de rectification du 19 décembre 2005 et du rôle émis pour le recouvrement des cotisations d'impôt sur le revenu en litige sont irrecevables et doivent être rejetées ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. " ; que si M. C...soutient que l'administration ne lui a pas remis la charte des droits et obligations du contribuable vérifié en même temps que l'avis de vérification de comptabilité, il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité qu'il a reçu mentionnait qu'un exemplaire de cette charte était joint à cet avis ; que M. C...ne justifiant d'aucune diligence pour obtenir communication de ce document qui aurait été manquant, ce moyen doit par suite être écarté ;
5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. (...) ", qu'aux termes de l'article L. 82 C du même livre : " A l'occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances. " et qu'aux termes de l'article L. 101 de ce livre : " L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu." ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration fiscale peut, dans l'exercice de son droit de communication, obtenir toutes informations utiles auprès des juridictions pénales ;
6. Considérant que, par courrier du 21 novembre 2005, le vérificateur a demandé au juge d'instruction près le tribunal de grande instance de Bastia l'autorisation de consulter le dossier pénal de M.C..., et que l'autorisation de consulter ce dossier a été accordée par ce magistrat le 21 novembre 2005 ; que, si M. C...soutient que seul le ministère public pouvait délivrer une telle autorisation en application de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales, il résulte de l'instruction que la demande formulée par le vérificateur était également fondée sur l'article L. 101 du même livre ; que, par suite, le juge d'instruction pouvait autoriser la consultation du dossier pénal dont s'agit, sans que le ministère public eût à donner son aval sur cette autorisation ; qu'aucune disposition n'impose au juge d'instruction de prendre une ordonnance pour accorder cette autorisation ; que le droit de communication ayant été exercé en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, M. C...n'est pas davantage fondé à soutenir que l'article 11 du code de procédure pénale relatif au secret de l'instruction, qui prévoit d'ailleurs qu'il s'applique sauf dans les cas où la loi en dispose autrement, a été méconnu ; qu'enfin, il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que l'administration soit tenue d'indiquer de quelle manière elle a été informée de l'existence d'une procédure pénale à l'encontre du requérant ;
7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...). Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de rectification mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis auprès de tiers afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ;
8. Considérant, en l'espèce, qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification, en date du 19 décembre 2005, adressée à M.C..., comporte l'indication de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus par l'administration fiscale auprès de l'autorité judiciaire, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, et sur lesquels elle s'est fondée pour établir les impositions contestées ; que des copies des documents contenant ces renseignements ont été communiquées au requérant le 1er février 2006 sur sa demande, avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses intervenue le 27 février 2007 ; que le contribuable a au surplus obtenu communication le 26 avril 2006, avant la mise en recouvrement des impositions en litige, des courriers adressés par l'administration à l'autorité judiciaire pour l'exercice de son droit de communication ; que l'administration fiscale n'était pas tenue de communiquer des pièces dont elle n'avait pas pris copie ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce que le service a méconnu les garanties entourant l'exercice du droit de communication doit être écarté ;
9. Considérant, en quatrième lieu, qu'eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification des pièces comptables saisies et détenues par l'autorité judiciaire, de soumettre l'examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable ; qu'à défaut, les impositions découlant de l'examen de ces pièces sont entachées d'irrégularité ; qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction, que le vérificateur a mené, avant l'envoi de la proposition de rectification du 19 décembre 2005, un débat oral et contradictoire avec le contribuable sur les pièces comptables saisies et détenues par l'autorité judiciaire, ce dernier ayant reconnu au cours de ce débat que les informations portées sur les facturiers saisis correspondaient aux recettes générées par l'exploitation de son activité de garagiste, à l'exception de fausses factures émises pour deux clients que l'administration n'a pas prises en compte lors de la détermination des produits imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que, par ailleurs, le vérificateur a joint à la proposition de rectification du 19 décembre 2005 la liste des pièces saisies ; que le requérant n'est par suite ni fondé à soutenir qu'il a été privé du débat contradictoire auquel il avait droit, ni fondé à soutenir que le principe des droits de la défense a été méconnu ;
10. Considérant, en cinquième lieu, que la circonstance que M. C...se soit rendu seul aux convocations adressées par l'administration est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition, dès lors qu'il résulte de l'instruction que le requérant a été informé par l'avis de vérification en date du 11 octobre 2005, réceptionné le 13 octobre 2005, de la possibilité qu'il avait de se faire assister par un conseil de son choix ;
11. Considérant, en sixième lieu, qu'il ne résulte d'aucune disposition législative ou règlementaire que les actes de procédure, tels notamment le procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité, l'avis de vérification ou les comptes rendus établis lors de la vérification, devraient être annexés à la proposition de rectification et que la communication par l'administration au contribuable de nouvelles pièces dans le cadre du droit de communication ouvrirait un nouveau délai pour répondre à une proposition de rectification ; qu'il suit de là que les moyens tirés de ce qu'en ne joignant pas les documents précités à la proposition de rectification du 19 décembre 2005, et qu'en adressant, dans son courrier du 26 avril 2006, sur la demande du contribuable, les photocopies des pièces de procédure relatives à l'exercice du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, l'administration aurait porté atteinte au principe du contradictoire et des droits de la défense, doivent être écartés ;
12. Considérant, en septième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales : " Le défaut de présentation de la comptabilité est constaté par procès-verbal que le contribuable est invité à contresigner. (...) " ; qu'il ne résulte pas de ces dispositions que le procès-verbal doit être contresigné par deux agents assermentés ; que le moyen tiré de ce que le procès-verbal constatant le défaut de comptabilité n'a pas été signé par deux agents assermentés doit en conséquence être écarté ;
13. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " (...) Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. (...) " ; que la période d'un an mentionnée à cet article concerne la durée des opérations d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du contribuable et non la période d'imposition en litige ; qu'en tout état de cause, M. C...n'a pas fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle mais d'une vérification de comptabilité d'une durée n'excédant pas trois mois ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition dans le présent litige ;
Sur le bien fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige :
14. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige procèdent d'une évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux de M. C...sur le fondement des dispositions des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales ; qu'il incombe par suite à M. C...d'établir le caractère exagéré de ces impositions ;
15. Considérant, en deuxième lieu, qu'en l'absence de tout élément comptable, les recettes de M. C...ont été évaluées d'après les montants figurant sur les factures établies par son entreprise et consultées par l'administration dans l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire ; que les montants figurant sur les fausses factures établies au profit de deux de ses clients n'ont toutefois pas été retenus dans cette reconstitution de recettes ; que l'administration fiscale a ensuite admis en déduction un pourcentage de charges forfaitaires de 50 % pour l'année 2001 et de 52 % pour les années 2002 à 2004 ; qu'en l'absence de tout élément comptable concernant les charges de l'entreprise, M. C...n'est pas fondé à soutenir que cette méthode serait radicalement viciée ou excessivement sommaire ;
16. Considérant, en troisième lieu, que la circonstance que certaines factures n'aient pas été encaissées est sans incidence sur le bien fondé des impositions en litige, dès lors que les sommes facturées étaient effectivement dues par les clients de l'entreprise ; que si M. C...soutient que les charges correspondant aux pièces détachées achetées par ses clients n'ont pas été admises en déduction, il ne justifie pas de ces charges ou de l'insuffisance du pourcentage de charges forfaitaires retenu par l'administration pour couvrir l'ensemble des charges de son exploitation ; qu'enfin, les variations importantes constatées entre les recettes et les bénéfices industriels et commerciaux de l'année 2002 et ceux des années 2001 et 2003 ne suffit pas à établir l'exagération des impositions en litige ;
17. Considérant, en quatrième lieu, que le régime du forfait a été supprimé par l'article 7 de la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 ; que M. C...n'est dès lors pas fondé à s'en prévaloir au titre des années d'imposition en litige ;
18. Considérant, en cinquième lieu, que les dispositions de l'article 44 decies du code général des impôts, relatives à la zone franche corse, ne s'appliquent qu'aux bénéfices déclarés ; que faute d'avoir déclaré ses bénéfices, M. C...n'est par suite pas fondé à s'en prévaloir ;
19. Considérant, en sixième lieu, que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme C...ont été assujettis au titre des années 2001 à 2004 ont été calculées pour un foyer fiscal bénéficiant de trois parts de quotient familial, ce qui correspond à la situation d'un couple avec deux enfants à charge ; que si le requérant soutient que l'administration n'a pas demandé, sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, des justifications sur ses charges de famille, il n'allègue pas que ce nombre soit erroné ;
20. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Pour l'impôt sur le revenu (...) le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce (...) " et qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification ( ...). " ; qu'il est constant que M. C...a exercé une activité de garagiste sans avoir fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et sans déposer les déclarations fiscales qu'il était tenu de souscrire pour cette activité ; que, dès lors, l'exercice de cette activité au su et vu de tous ne saurait faire obstacle à ce que le droit de reprise de l'administration puisse s'exercer jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige étaient dues ; que, par suite, contrairement à ce que soutient M. C..., le droit de reprise de l'administration n'était prescrit, ni à la date à laquelle elle a adressé sa proposition de rectification du 19 décembre 2005, ni à celle où ces cotisations ont été mises en recouvrement ;
Sur les pénalités :
21. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 p. 100 (...) 3. La majoration visée au 1 est portée à : (...) 80 p. 100 en cas de découverte d'une activité occulte " ; que M. C...ayant exercé de manière occulte son activité de garagiste, c'est à bon droit que l'administration a assorti les droits rappelés au titre des années 2001, 2002, 2003 et 2004 de la majoration prévue par ces dispositions ;
22. Considérant, en deuxième lieu, qu'en vertu de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, les décisions qui infligent une sanction doivent être motivées ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable " ; qu'en indiquant que les rappels consécutifs à la découverte d'une activité occulte sont assortis d'une majoration de 80 % prévue par le 3 de l'article 1728 du code général des impôts, la proposition de rectification du 19 décembre 2005, qui indique que M. C...a exercé une activité de garagiste sans être inscrit au registre du commerce et des sociétés et sans avoir souscrit de déclarations fiscales, expose, conformément aux exigences de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, les considérations de droit et de fait ayant motivé l'application des pénalités litigeuses ; qu'il suit de là que M. C...n'est pas fondé à soutenir que la décision d'infliger cette pénalité aurait été insuffisamment motivée ;
23. Considérant, en troisième lieu, que l'intérêt de retard prévu par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et de payer l'impôt aux dates légales ; qu'ainsi la décision mettant à la charge du contribuable cet intérêt de retard ne constitue ni une sanction fiscale au sens de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, ni une sanction au sens de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 ; que dès lors, elle n'est pas au nombre des décisions qui doivent être motivées ; que, par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de l'intérêt de retard doit être écarté ;
24. Considérant, en dernier lieu, que le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas justifié de la mauvaise foi du requérant est inopérant, les droits en litige n'ayant pas été assortis de la majoration de mauvaise foi alors prévue à l'article 1729 du code général des impôts ;
25. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à demander l'annulation des actes relatifs à la procédure de rectification dont il a fait l'objet en matière d'impôt sur le revenu pour la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2004 ni la décharge des droits et pénalités en résultant ;
Sur les conclusions relatives aux dépens :
26. Considérant que M. C...n'établit pas avoir engagé de dépens en première instance ou en appel ; que ses conclusions tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens ne peuvent donc qu'être rejetées ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
27. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par M. C...doivent dès lors être rejetées ;
28. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées sur ce fondement en première instance par l'Etat ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le surplus des conclusions de la requête de M. C...et les conclusions de sa demande relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme C...ont été assujettis au titre des années 2001 à 2004, sont rejetées.
Article 2 : Les conclusions présentées par l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...C...et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
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