| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 06 mai 2014, 11MA01234

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 28 mars 2011 et régularisée par courrier le 29 mars suivant, présentée pour M. C... A..., demeurant..., par Me B...;

M. A... demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0806302 en date du 18 janvier 2011 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 à 2004 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 avril 2014,

- le rapport de M. Emmanuelli, rapporteur ;

- et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;

1. Considérant que M. A..., qui exerce à titre individuel une activité d'électricité générale du bâtiment soumise au régime des bénéfices industriels et commerciaux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 ; qu'à la suite de cette vérification, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération d'impôt sur le revenu dont il a bénéficié pour les années 2002 à 2004, à raison des bénéfices provenant d'activités implantées dans la zone franche urbaine (ZFU) de l'Ariane à Nice, sur le fondement de l'article 44 octies du code général des impôts ; que M. A... relève appel du jugement du 18 janvier 2011 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté ses demandes de décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 2002, 2003 et 2004 ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

Quant à l'année 2002 :

2. Considérant qu'aux termes des deux premiers alinéas de l'article 44 octies du code général des impôts, dans leur rédaction applicable aux impositions de l'année 2002 : " I. Les contribuables qui exercent ou créent des activités avant le 31 décembre 2001 dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 modifié de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou, dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones (...) " ; qu'aux termes de l'article 49 M de l'annexe III au code général des impôts : " Pour l'application du sixième alinéa du II de l'article 44 octies du code général des impôts, le contribuable est réputé avoir exercé l'ensemble de son activité dans les zones franches urbaines s'il n'a pas disposé en dehors de ces zones et au cours de l'année ou de l'exercice considéré, d'immobilisations corporelles au sens du 1° de l'article 1467 du code général des impôts " ;

3. Considérant que les artisans qui, lorsqu'ils possèdent des locaux situés à l'intérieur d'une zone franche urbaine tout en réalisant des actes en rapport avec cette activité en dehors de cette zone, exercent une activité de type non sédentaire, peuvent se prévaloir de ce dispositif fiscal de faveur, sous réserve de justifier que leur activité est réellement implantée dans la zone ; que l'implantation d'une activité en zone franche urbaine s'apprécie, pour le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions de l'année 2002, au regard de tous éléments pertinents, notamment de la situation des locaux, des moyens d'exploitation utiles à cette activité et de son lieu d'exercice effectif ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'activité d'électricien, par nature non sédentaire, exercée par M. A... l'obligeait à se rendre chez ses clients qui étaient tous situés à l'extérieur de la zone franche urbaine du quartier de l'Ariane, dans laquelle il disposait d'un local d'une superficie de 10 m² ; que le local pris en location au sein de la zone franche enregistrait de faibles consommations de téléphone et d'électricité ; qu'il a été constaté, lors du contrôle opéré, que seule une faible partie du matériel utilisé par le requérant était entreposée dans le local situé en zone franche urbaine, le reste étant rangé dans le fourgon automobile de l'intéressé qui était stationné soit à son domicile, soit sur les chantiers ; que si le requérant a indiqué qu'il effectuait des travaux administratifs dans le local sis dans le quartier de l'Ariane une fois par semaine, il ne produit aucun élément de nature à corroborer ses allégations ; qu'au demeurant, il a lui-même admis dans ses observations en date du 17 janvier 2006 que son ordinateur fixe installé dans le local précité ne disposait pas, eu égard à son ancienneté, d'une capacité suffisante pour faire fonctionner un logiciel de comptabilité ; qu'enfin, le salarié employé par l'intéressé qui résidait à l'origine dans la zone franche urbaine a déménagé dès 2002 en dehors de cette zone selon les dires du ministre, non contredits par le requérant ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments que les bénéfices réalisés par M. A..., au titre de l'année 2002, ne pouvaient être regardés comme provenant d'une activité implantée en zone franche urbaine, au sens des dispositions de l'article 44 octies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions de l'année 2002 ; qu'enfin, M. A... ne peut utilement se prévaloir, à l'appui de sa demande, des dispositions précitées de l'article 49 M de l'annexe III au code général des impôts qui n'ont pour objet que de déterminer les modalités de l'exonération pour un contribuable qui n'exerce pas l'ensemble de ses activités dans une zone franche urbaine ; que ces dispositions ne sauraient dispenser le requérant de justifier, au préalable, de ce qu'il exerçait effectivement une activité dans une telle zone ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'application du régime d'allègement de l'imposition des résultats de l'activité exercée par M. A... au titre de l'année 2002 ;

Quant aux années 2003 et 2004 :

5. Considérant que, s'agissant des impositions des années 2003 et 2004, l'article 53 de la loi de finances rectificative pour 2003 du 30 décembre 2003 a ajouté un quatrième alinéa au I de l'article 44 octies du code général des impôts ainsi rédigé : " Lorsqu'un contribuable dont l'activité, non sédentaire, est implantée dans une zone franche urbaine mais exercée en tout ou partie en dehors des zones franches urbaines, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein, ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines. " ; que le C de l'article 53 de la loi du 30 décembre 2003 prévoit que ces dispositions " sont applicables pour la détermination des résultats des exercices clos en 2003 s'agissant des contribuables relevant de l'impôt sur le revenu (...) " ;

6. Considérant que, d'une part, M. A... reconnaît qu'il n'employait, à compter de 2003, aucun salarié sédentaire exerçant ses fonctions dans le local situé en zone franche urbaine ; que, d'autre part, l'intéressé n'établit, ni même n'allègue qu'il réalisait au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans la zone franche urbaine ; que, par suite, comme l'ont estimé les premiers juges, l'administration fiscale est fondée à considérer que M. A... ne pouvait, pour les années 2003 et 2004, prétendre sur le terrain de la loi au bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 44 octies du code général des impôts, dans leur rédaction applicable aux impositions des années 2003 et 2004 ;

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ;

8. Considérant qu'aux termes du paragraphe 24 de l'instruction référencée 4 A-8-04 du 6 octobre 2004, l'administration fiscale a indiqué que " les entreprises implantées en ZFU [avant le 6 octobre 2004] peuvent invoquer la doctrine antérieure si celle-ci leur est plus favorable que les critères légaux. Cette disposition est valable pour la période complète d'application du régime " ; qu'aux termes du paragraphe 8 de l'instruction administrative référencée 4 A-4-98 du 30 mars 1998 : " L'exercice d'une activité administrative par le biais de salariés sédentaires constitue une présomption permettant de prouver la réalité de l'implantation en zone franche urbaine. Cette présomption n'interdit pas à des contribuables, et notamment ceux exerçant à titre indépendant, de démontrer par tous moyens que leur activité est effectivement implantée en zone franche urbaine. A cet égard, l'utilisation d'une ligne téléphonique, la présence de tout le matériel de bureau et d'informatique ou des stocks de fournitures dans les bureaux implantés sur la zone, ou encore le stationnement habituel sur la zone du ou des véhicules affectés à l'exercice de la profession constituent des éléments pris en compte pour apprécier si l'entreprise peut bénéficier du régime de faveur. La présence physique, pour des motifs professionnels, de l'exploitant dans la zone avec une fréquence et une durée importantes doit pouvoir être établie (...) " ;

9. Considérant que, même si l'exercice par M. A... de sa profession d'électricien l'obligeait à de fréquents déplacements, il ne résulte pas de l'instruction que l'intéressé aurait, dans le local situé dans la zone franche urbaine du quartier de l'Ariane, assuré la présence de tout son matériel de bureau et d'informatique alors que l'administration a constaté que les enregistrements comptables étaient effectués sur un ordinateur portable ; qu'en outre, si l'intéressé disposait d'un fax dans le local situé en zone franche urbaine, il n'a pas été établi que le téléphone fixe servait effectivement à la réception des appels des clients ; qu'enfin, la présence physique, pour des motifs professionnels, du requérant dans la zone franche ne peut être regardée comme présentant une fréquence et une durée importantes ; qu'il résulte de ce qui précède que M. A... ne peut non plus se prévaloir des termes de la doctrine administrative ;

10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

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