Vu la décision n° 362015 du 25 juillet 2013 par laquelle le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par M. C...A..., a, d'une part, annulé l'arrêt n° 09MA03977 du 15 juin 2012 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement n° 0802013 du 15 septembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002, 2003 et 2004, et d'autre part, a renvoyé l'affaire devant la Cour ;
Vu la requête, enregistrée le 16 novembre 2009, présentée pour M. C...A..., demeurant..., par MeB... ;
M. A...demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0802013 du 15 septembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002, 2003 et 2004 ;
2°) de prononcer la décharge desdites impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des frais engagés tant en première instance qu'en appel, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
.........................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er avril 2014,
- le rapport de Mme Chenal-Peter, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;
1. Considérant que M.A..., qui exerçait à titre individuel jusqu'au 31 décembre 2003 une activité de librairie, papeterie, presse, tabac et jeux à Vaison-la-Romaine, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2003, à l'issue de laquelle lui ont été notifiés, par une proposition de rectification en date du 13 décembre 2005, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales assorties d'intérêts de retard ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'une seconde proposition de rectification du même jour a été adressée à M. A...et à son épouse, leur notifiant des rectifications au titre de plus-values et de gains divers taxables à 16 % pour 2002 et 2004, ainsi que des rectifications de leur revenu global des années 2002 et 2003 ; qu'à la suite de la saisine par M. A...de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a abandonné les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en revanche, les impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales des années 2002 à 2004 ont été maintenues, conformément à l'avis de la commission, et ont fait l'objet de plusieurs avis de mise en recouvrement, en date des 30 avril et 29 mai 2007 ; que par un jugement du 15 septembre 2009, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté la demande de M. A...tendant à la décharge de ces impositions ; que ce jugement a été confirmé par un arrêt de la Cour n° 09MA03977 en date du 16 novembre 2009, contre lequel M. A... s'est pourvu en cassation ; que par une décision n° 362015 du 25 juillet 2013, le Conseil d'Etat a annulé cet arrêt et a renvoyé l'affaire devant la Cour ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 711-2 du code de justice administrative : " Toute partie est avertie, par une notification faite conformément aux articles R. 611-3 ou R. 611-4, du jour où l'affaire sera appelée à l'audience (...) " ; qu'il ressort des pièces du dossier de première instance que le greffe du tribunal administratif de Nîmes a adressé au domicile de M. A...une convocation à l'audience du 3 septembre 2009, dont il a accusé réception le 27 juillet 2009 ; que par suite, le moyen tiré par le requérant de ce qu'il n'aurait pas été régulièrement averti du jour de l'audience doit être écarté ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. " ;
4. Considérant que la notification d'un avis de vérification à un contribuable doit être considérée comme ayant été régulièrement effectuée par l'administration, dès lors qu'elle lui a été envoyée à l'adresse qu'il avait communiquée à l'administration fiscale et que le pli qui la contenait lui a été régulièrement présenté par les services postaux ; que le contribuable faisant l'objet d'une vérification de comptabilité doit en outre disposer, entre la réception ou la remise de l'avis de vérification et le début de l'examen au fond de ses documents comptables, d'un délai suffisant pour pouvoir se faire assister par un conseil ;
5. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'un avis de vérification de comptabilité a été envoyé le 12 octobre 2005 à M.A..., à son ancienne adresse professionnelle située 59 Grande Rue à Vaison-la-Romaine ; que le service postal a retourné aux services fiscaux l'avis de réception correspondant, signé à la date du 13 octobre 2005 ; que d'une part, le pli a été envoyé à l'adresse que M. A...avait communiquée à l'administration fiscale tant dans sa déclaration de cessation définitive de son activité au 31 décembre 2003 auprès du centre de formalité des entreprises, dans laquelle il mentionnait comme adresse permanente de correspondance le 59 Grande Rue à Vaison-la-Romaine, que dans ses déclarations de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée déposées en 2004, concernant l'exercice 2003 ; que M. A...n'est ainsi pas fondé à soutenir que l'avis de vérification aurait dû être envoyé à son adresse personnelle, située 10 rue Frédéric Mistral à Vaison-la-Romaine ; que d'autre part, si le requérant soutient que le pli aurait en réalité été reçu par le nouvel exploitant et qu'il ne lui aurait été remis que le 24 octobre 2005, soit deux jours avant le début des opérations de contrôle, le 26 octobre 2005, il n'en justifie pas dès lors que la signature figurant sur l'avis de réception postal du 13 octobre 2005 correspond incontestablement à celle figurant sur tous les autres documents qu'il a lui-même signés, en particulier ses mémoires de première instance ; qu'il n'est donc pas davantage fondé à soutenir que cet avis lui serait parvenu tardivement ;
6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables " ; que si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ses locaux ; qu'il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée ; qu'en outre, dans le cas où la vérification de la comptabilité a été effectuée, soit dans ses propres locaux, soit, si le dirigeant ou représentant de l'entreprise l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait ;
7. Considérant que M. A...fait valoir qu'il n'a pas été présent à la première réunion avec le vérificateur le 26 octobre 2005, laquelle s'est déroulée dans les locaux de son expert-comptable, qu'il n'avait pas mandaté, et n'a pu ainsi bénéficier d'un débat oral et contradictoire ; que s'il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle ont débuté le 26 octobre 2005 dans les locaux de l'expert-comptable à la demande de ce dernier, formulée par télécopie le 21 octobre 2005, M. A...ne s'est pas opposé à une telle demande mais a au contraire donné son accord, par un courrier du 27 octobre 2005, pour que le contrôle se déroule dans les locaux de son expert-comptable ; qu'en se bornant à soutenir que son courrier du 27 octobre 2005 était postérieur au premier entretien avec le vérificateur, auquel il n'a pas pris part, M.A..., qui n'allègue pas avoir été présent lors des autres interventions du service qui ont eu lieu entre le 26 octobre 2005 et le 5 décembre 2005, ne justifie pas que le vérificateur se serait refusé à tout dialogue avec lui et qu'il aurait été ainsi privé de débat oral et contradictoire ;
8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière utile ;
9. Considérant qu'il résulte de l'examen de la proposition de rectification en date du 13 décembre 2005 que, outre l'indication des textes applicables, cette pièce comporte l'ensemble des faits ayant conduit le service à imposer des plus-values professionnelles et non professionnelles supplémentaires et à remettre en cause la déduction de certaines charges du bénéfice imposable au titre de l'année 2003, ainsi que les calculs correspondants ; que par suite, la motivation de la proposition de rectification adressée au requérant répondait aux exigences fixées par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas produit les détails de ses calculs doit être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. " ; qu'aux termes de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais (...) " ;
11. Considérant, en premier lieu, que si M. A...se prévaut de " l'intangibilité du bilan d'ouverture " du premier exercice non prescrit, en ce qui concerne la cession de son fonds de commerce, un tel moyen n'est pas assorti de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé ;
12. Considérant, en second lieu, qu'il appartient au contribuable, quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie par l'administration, de justifier de ce que les dépenses qu'il a portées dans les charges déductibles de la base de son imposition étaient nécessitées par l'exercice de sa profession ; qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause la déduction du bénéfice imposable de M. A...au titre de l'année 2003 d'une somme de 8 854,62 euros correspondant aux diverses charges et indemnités liées au licenciement de MmeA..., son épouse, par la SNC Tabac Fi So Da Gi, à laquelle il a vendu son fonds de commerce le 18 décembre 2003 ; que toutefois, le requérant n'établit pas que ces dépenses, relatives à un licenciement pour comportement fautif, auraient été exposées dans l'intérêt de l'entreprise ; qu'en tout état de cause, ce licenciement s'est produit au cours de l'année 2004 ; que, dans ces conditions, il n'est pas démontré que la somme en litige pouvait être regardée comme une charge déductible au titre de l'année 2003 ;
13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
14. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ;
15. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, verse à M. A...quelque somme que ce soit au titre des frais qu'il a exposés et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...A...et au ministre des finances et des comptes publics.
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N° 13MA03108 2
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