Vu la requête, enregistrée le 8 septembre 2011, présentée pour M. et Mme B... D..., domiciliés 29 bis boulevard de la Ferrage, Résidence Les Allées à Cannes (06400), par Me A... ;
M. et Mme D...demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0704109 du 9 juin 2011 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions et pénalités y afférentes, mises à leur charge au titre des années 2001 et 2002 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en cause ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
.........................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er avril 2014,
- le rapport de M. Martin, rapporteur ;
- les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;
- et les observations de Me A...pour M. et Mme D...;
1. Considérant que la SARL Claude D...Investissements, ayant pour associés M. et MmeD..., a acquis en 1982 et détenu jusqu'en 2008 un ensemble immobilier dénommé " Le Grand Jardin " situé sur l'île Sainte-Marguerite, l'une des îles de Lérins dépendant de la commune de Cannes ; que la SARL Claude D...Investissements a fait l'objet, en 2004, de deux vérifications de comptabilité, à la suite desquelles l'administration a remis en cause l'option que cette société avait exercée en 1991 sur le fondement des dispositions combinées des articles 8, 206 et 239 bis AA du code général des impôts, pour être imposée selon le régime des sociétés de famille, et l'a assujettie à l'impôt sur les sociétés, à la contribution à cet impôt ainsi qu'à l'imposition forfaitaire annuelle au titre des exercices clos en 2001 et 2002 ; que, par ailleurs, le service a estimé que la valeur locative du bien mis à la disposition des deux associés produisait des avantages en nature supérieurs à ceux déclarés ; que cette double circonstance a eu pour conséquence l'assujettissement de M. et Mme D...au titre des années 2001 et 2002 à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales à raison, d'une part, de l'annulation des déficits issus de la SARL Claude D...Investissements reportés sous la rubrique des bénéfices industriels et commerciaux dans leurs déclarations de revenus des années 2001 et 2002, et, d'autre part, de revenus qui ont été regardés comme leur ayant été distribués par la SARL Claude D...Investissements ; qu'en outre, dans le cadre d'un examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme D...portant sur les années 2001 et 2002, les opérations de contrôle ont conduit à la taxation d'office des intéressés à raison de l'existence de revenus d'origine indéterminée ; que M. et Mme D...interjettent appel du jugement du 9 juin 2011 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires sus-désignées et des pénalités y afférentes, mises à leur charge au titre des années 2001 et 2002 ; que le litige porte pour les deux années en cause sur des cotisations supplémentaires s'élevant, droits et pénalités confondus, à 925 703 euros au titre de l'impôt sur le revenu et à 108 872 euros au titre des contributions sociales ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant que M. et MmeD..., qui ne soutiennent nullement que la procédure d'imposition menée à leur encontre aurait été irrégulière, critiquent la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de la SARL Claude D...Investissements ; que, toutefois, de tels moyens sont inopérants au regard des impositions personnelles mises à la charge de ses associés, dès lors que cette société était soumise, au titre des exercices clos en 2001 et 2002, au régime d'imposition des sociétés de capitaux ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Sur la remise en cause de l'option exercée par la SARL Claude D...Investissements pour le régime fiscal des sociétés de personnes :
3. Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (...) Il en est de même, sous les mêmes conditions: (...) 3° des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l'article 239 bis AA ; / (...) " ; que selon l'article 206 du même code : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, (...) les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié (...) " ; qu'aux termes de l'article 239 bis AA du même code : " Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8. L'option ne peut être exercée qu'avec l'accord de tous les associés. Elle cesse de produire ses effets dès que des personnes autres que celles prévues dans le présent article deviennent associées. " ; qu'aux termes de l'article 34 dudit code : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. (...) " ; qu'enfin, aux termes du I de l'article 35 du même code : " Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'option pour le régime des sociétés de personnes est soumise à deux conditions, tenant à la nature de l'activité exercée et à l'existence de liens familiaux entre les associés ; que ces deux conditions doivent être satisfaites non seulement au moment de la notification de l'option mais aussi pendant toutes les années au titre desquelles la société prétend au bénéfice de ce régime ; qu'il résulte, en outre, de ces mêmes dispositions, d'une part, que les personnes aspirant à se placer sous le régime des bénéfices industriels et commerciaux doivent mener une activité effectivement commerciale et que, d'autre part, les bénéfices réalisés à l'occasion d'opérations d'achat et de revente d'immeubles réalisées en son nom par un contribuable qui s'est déclaré comme marchand de biens ne présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux que si celles-ci ont été effectuées à titre habituel dans une intention spéculative ;
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Claude D...Investissements, ayant pour gérant M. B...D...et dont les requérants sont les seuls associés, a été créée en 1982 pour exercer une activité d'agent immobilier et de marchand de biens ; que, le 1er avril 1991, la société a opté pour le régime des sociétés de famille en application de l'article 239 bis AA précité du code général des impôts ; que la SARL Claude D...Investissements a acquis en 1982 puis revendu en 2008 la propriété dénommée " Le Grand Jardin " ; que cette propriété constituait depuis 1994 le seul bien immobilier porté en stock au bilan de la SARL Claude D...Investissements, celle-ci mettant les bâtiments nus à la disposition de ses associés et en tirant ses seuls revenus comptabilisés correspondant à l'avantage en nature octroyé aux épouxD... ; qu'il est par ailleurs constant que la SARL Claude D...Investissements n'a réalisé aucune opération d'achat et de revente de biens immobiliers depuis 1994 et, en particulier, pendant les années 2000 à 2002 ;
qu'eu égard aux faits sus-relatés et au laps de temps écoulé entre l'année d'acquisition du bien et les exercices vérifiés, les circonstances invoquées, à les supposer avérées, selon lesquelles la SARL Claude D...Investissements avait projeté, dès l'acquisition du bien " Le Grand Jardin ", de mener une opération à caractère spéculatif, avait continument cherché à le vendre dans le cadre d'un marché particulièrement étroit en raison du caractère exceptionnel du bien et s'était attachée au-delà de 1996, finalement avec succès, à revendre cette propriété, achetée pour la contre-valeur de 762 000 euros et revendue en 2008 pour la somme de 38 millions d'euros, ne sauraient conduire à elles seules à regarder la SARL Claude D...Investissements comme s'étant livrée à une activité commerciale au sens de l'article 34 du code général des impôts ou une activité habituelle d'achat et de revente d'immeuble au titre du 1° du I de l'article 35 du même code ; qu'à cet égard, est en tout état de cause sans portée utile le moyen selon lequel le service aurait sciemment minoré la valeur vénale du bien pour en tirer la conséquence que le prix demandé aurait présenté un caractère volontairement prohibitif destiné à décourager les acheteurs potentiels ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration, constatant que la SARL Claude D...Investissements n'exerçait plus d'activité commerciale mais une activité de simple gestion de nature civile, a remis en cause l'option qu'elle avait exercée pour le régime fiscal des sociétés de personnes en application de l'article 239 bis AA du code général des impôts et, par voie de conséquence, l'a imposée à l'impôt sur les sociétés ; que dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à contester l'annulation opérée par le service des déficits issus de la SARL Claude D...Investissements reportés sous la rubrique des bénéfices industriels et commerciaux dans leurs déclarations de revenus des années 2001 et 2002 ;
Sur les revenus distribués :
5. Considérant, ainsi qu'il est dit ci-dessus, que la SARL Claude D...Investissements a mis à la disposition des épouxD..., pendant les exercices clos les 31 mars 2001 et 2002, les bâtiments nus de la propriété " Le Grand Jardin " ; qu'elle a déclaré à ce titre des recettes correspondant à cet avantage en nature, pour un montant annuel de 35 238 euros ; qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité initiée le 3 mars 2004 et eu égard à la valeur de l'actif comptabilisée en stock pour un montant de 1 262 085 euros, soit pour une surface utile de 615 m² un montant moyen de 2 052 euros le m², l'administration a estimé que les recettes ainsi portées en écriture dans les comptes de la société requérante ne correspondaient pas à la valeur locative réelle du bien mis à la disposition des épouxD..., cette minoration étant par suite constitutive d'un acte anormal de gestion ;
6. Considérant que, pour déterminer le montant des recettes auxquelles la société requérante a renoncé, l'administration a procédé à une évaluation de la valeur vénale du bien en cause par comparaison avec des mutations d'autres propriétés réalisées dans la région depuis 1998, valeur vénale fixée à 5 842 500 euros, à laquelle elle a appliqué un taux de rendement de 4 % pour obtenir une valeur locative annuelle de 233 700 euros qu'elle a confrontée à l'avantage en nature déclaré ; que le service a réintégré dans les résultats de la SARL Claude D...Investissements pour chacune des deux années en litige, la différence entre les sommes déclarées et la valeur locative ainsi obtenue, soit un montant de 198 462 euros (233 700 - 35 238 = 198 462) ;
7. Considérant que les requérants, qui se prévalent d'une estimation du bien immobilier menée par la société " Foncier Expertise " en février 1999, fixant la valeur vénale de la propriété dans une fourchette comprise entre environ 18 000 000 et 21 000 000 euros, estiment que le service aurait ainsi minoré la valeur du bien en l'évaluant à 5 842 500 euros ; qu'ainsi articulé, le moyen qui prétend critiquer la valeur vénale retenue par le service, à l'avantage évident de la SARL Claude D...Investissements dans le calcul de la valeur locative du bien, est inopérant ;
8. Considérant que pour calculer le revenu dont s'est privée la SARL Claude D...Investissements, l'administration a déterminé la valeur locative par voie d'appréciation directe en appliquant à la valeur vénale du bien, un coefficient de rentabilité de 4 % ; que les époux D...estiment que ce taux présente un caractère arbitraire ; que, toutefois, alors que l'administration était en droit de procéder par voie d'appréciation directe pour fixer la valeur locative du bien dans le cadre de la détermination du revenu imposable à l'impôt sur les sociétés, il ne résulte pas de l'instruction, eu égard à la qualité exceptionnelle du bien et en l'absence de tout élément objectif produit par les requérants, que ce taux de 4 % présenterait un caractère excessif ; que si les époux D...se prévalent de la circonstance que l'administration aurait formellement pris position sur le taux de rendement du bien dans une notification de redressement du 2 décembre 1993 ayant fixé ce taux à 2 %, il résulte cependant des pièces du dossier que l'administration s'était alors déterminée dans le cadre de la vérification d'une société de personnes relevant des dispositions de l'article 239 bis AA du code général des impôts et en rapportant ce taux à la valeur comptable du bien, différent de celui de l'espèce où s'appliquent les règles relatives à l'impôt sur les sociétés, l'administration ayant déterminé la valeur locative en multipliant le taux de rentabilité retenu par la valeur vénale du bien ; que, par ailleurs, la circonstance que, pour les exercices 2009 et 2010, le service a appliqué à la valeur vénale du bien, estimée à 38 millions d'euros, un taux de rendement de 2 % est sans portée utile, s'agissant d'un propriétaire différent, d'une valeur vénale plus importante et d'une période postérieure à celle en litige ; que dans ces conditions, faute de prise de position formelle du service sur le taux de rendement du bien en cause, les requérants ne sauraient se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, en appliquant un taux de 4 % sur la valeur vénale, l'administration n'a pas fait une appréciation inexacte de la valeur locative arrêtée à la somme de 233 700 euros par an ;
9. Considérant que l'administration doit être ainsi regardée comme établissant la réalité de l'acte anormal de gestion commis par la SARL Claude D...Investissements ; qu'il s'ensuit que c'est à bon droit que le service a procédé à l'encontre de cette société à des redressements en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2001 et 2002 ; que, par voie de conséquence, c'est également à bon droit que le service a pris en compte les montants correspondant à ces redressements comme des revenus distribués au sens du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts et les a imposés, à hauteur de 198 462 euros pour chacune des années en cause, à l'impôt sur le revenu, entre les mains des épouxD..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Sur les revenus d'origine indéterminée :
10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements (...). Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...). Les demandes... doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite " ; qu'aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 " ; enfin, qu'aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ;
11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme D...portant sur les années 2001 et 2002, le vérificateur a interrogé les contribuables sur la provenance de trois chèques déposés sur des comptes de M.D... ; que ces chèques portant sur des montants respectifs de 1 000 000 F (152 449,02 euros), 1 008 457,20 F (153 738,31 euros) et 500 000 F (76 224,51 euros), ont été remis respectivement sur le compte de M. D...ouvert à la Montepaschi Banque le 30 janvier 2001, sur le compte courant d'associé de M. B...D...dans la société SFBM le 10 octobre 2001 et sur le compte de M. D...ouvert à la Montepaschi Banque le 2 janvier 2002 ; qu'en l'espèce, le vérificateur a, le 5 juillet 2004, adressé à M. et Mme D... une demande de justifications à laquelle ceux-ci ont répondu d'une manière qui n'a pas donné satisfaction au vérificateur, lequel a adressé aux intéressés, le 16 septembre 2004, une mise en demeure modèle 2172 bis, en vue de compléter leur réponse initiale, dans le délai de trente jours prescrit par les dispositions précitées de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales ; que le service ayant estimé que les justifications données par les époux D...en date du 14 octobre 2004, n'étaient pas suffisantes, il a mis en oeuvre la procédure prévue par les articles L. 16, L. 16 A et L. 69 du livre des procédures fiscales, et taxé d'office les sommes en cause comme revenus d'origine indéterminée au titre des années 2001 et 2002 ; que la régularité de cette procédure n'est pas contestée ; qu'il incombe, en conséquence, à M. et MmeD..., conformément aux dispositions susmentionnées de l'article L. 193, d'apporter la preuve du caractère infondé ou exagéré des impositions mises à leur charge au titre des années 2001 et 2002 ;
12. Considérant que les requérants contestent le montant des revenus taxés d'office en faisant valoir que les sommes créditées sur les comptes de M. D...correspondraient au remboursement de prêts personnels octroyés en 1992 et 1993 à M. E...C..., ancien associé de M. D...dans la SARL Claude D...Immobilier pour des sommes de 250 000 et 200 000 F, et au remboursement, également par M.C..., d'avances relatives à des honoraires et frais de procédure exposés dans le cadre d'une procédure pénale poursuivie de 1992 à 2000 qu'aurait réglés M. D...pour un montant total de 2 759 664 F ; que toutefois, si M. et Mme D... se sont prévalus devant le service, puis devant le juge de l'impôt, tout d'abord des copies d'un chèque de 250 000 F daté du 16 janvier 1992 au bénéfice de M. C...et d'un second chèque de 200 000 F daté du 15 avril 1993 libellé également au nom de M.C..., à qui M. D...aurait accordé un prêt en raison des difficultés de trésorerie de ce dernier, ensuite d'un relevé de frais et honoraires d'avocats afférents à la procédure pénale précitée pour un montant total de 2 759 664 F, et enfin de la quote-part de 75 % dévolue à M. C...sur le montant des frais engagés à l'occasion de la procédure judiciaire susmentionnée, ils ne justifient pas plus du lien entre les prêts et remboursements allégués ; qu'ils se contentent, d'ailleurs, devant la Cour, de simples affirmations et d'observations imprécises dépourvues de toute critique du jugement ; qu'il résulte de l'instruction qu'aucune corrélation ne peut être établie entre les sommes prêtées ou avancées et les sommes créditées sur les comptes de M.D... ; qu'en outre, s'agissant des prêts personnels invoqués, aucun contrat de prêt n'est produit, tandis que les requérants ne justifient pas davantage d'un acte de répartition des honoraires et frais de procédure sur la base d'une quote-part de 75 % à la charge de M.C... ; que l'attestation de M.C..., établie seulement le 15 février 2006, est dépourvue de valeur probante ;
13. Considérant, d'une part, que, dans ces conditions, les requérants ne peuvent être regardés comme apportant la preuve du caractère infondé ou exagéré de la taxation d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée des sommes de 152 449,02 euros au titre de 2001 et de 76 224,51 euros au titre de l'année 2002 ;
14. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " ; que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
15. Considérant que l'apport effectué sur le compte courant d'associé ouvert au nom de M. D...dans les livres de la société SFBM a été soumis à l'impôt, en tant que revenus d'origine indéterminée ; que l'administration demande devant la Cour que par substitution de base légale, l'imposition de la somme de 153 738,31 euros soit maintenue dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en tant que revenus distribués, sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une imposition en en modifiant le fondement juridique, à la condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi ; qu'il résulte de l'instruction et n'est pas contesté, que, nonobstant la taxation d'office de la somme en litige en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, M. et Mme D...ont bénéficié des garanties de la procédure contradictoire ; que, par suite, eu égard à ce qui a été dit au point 12 et dès lors que la substitution de base légale sollicitée en appel ne prive les requérants d'aucune garantie de procédure, le ministre est fondé à demander que la somme de 153 738,31 euros, dont les requérants ne contestent d'ailleurs pas qu'elle aurait la nature de revenus distribués, soit imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions de l'article 109 1 2° du code général des impôts, au titre de l'année 2001 ;
Sur les pénalités :
16. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscales dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ; qu'eu égard aux différents éléments susmentionnés, tenant en particulier à l'inexistence depuis 1994 d'activité commerciale de la SARL Claude D...Investissements, au fait que la propriété " Le Grand Jardin " était mise à disposition des associés depuis 1986 avec une sous-évaluation caractérisée de l'avantage en nature qui leur était concédé, et à l'ancienneté de l'exercice de sa profession par M. D... ainsi que sa position dans la société dont il assurait la gérance, qui impliquaient qu'il ne pouvait ignorer que les résultats commerciaux dégagés par la société n'étaient pas fondés, l'administration doit être regardée comme justifiant du bien-fondé de l'application à M. et Mme D...de la majoration exclusive de bonne foi prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ;
17. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions en litige ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
18. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme D...demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme D...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...D...et au ministre des finances et des comptes publics.
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N° 11MA03599
