Vu la requête, enregistrée par télécopie le 21 janvier 2011 et régularisée par courrier le 24 janvier 2011, présentée pour M. G...I..., élisant domicile..., par MeE... ;
M. I...demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n°0800250 en date du 18 novembre 2010 du tribunal administratif de Montpellier en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2003 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 janvier 2014 ,
- le rapport de M. Emmanuelli, rapporteur ;
- les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;
- et les observations de MeE..., pour M. I...;
Après avoir pris connaissance de la note en délibéré, enregistrée le 31 janvier 2014, présentée pour M.I..., par MeE... ;
1. Considérant que M. G...I...a reçu, lors de la création de la société à responsabilité limitée (SARL) EtablissementI..., 200 titres en contrepartie de son apport, puis 500 titres le 24 mai 1991 lors d'une augmentation du capital de la société ; que la SARL a été transformée peu de temps après en société anonyme ; que son capital a été augmenté en 1994 par incorporation d'une prime d'émission ; qu'à cette occasion, M. G...I...s'est vu attribuer 413 actions gratuites ; que l'intéressé a ensuite reçu à titre gratuit de son père Roger 333 actions dans le cadre de deux donations, l'une consentie en mars 1994 et l'autre en mai 1998 ; qu'il est constant que ces donations n'ont pas été déclarées et que les actions ont été rapportées à la succession de M. B...I...lors de son décès, survenu en 2001, pour un montant de 133 200 euros ; que M. G...I...a reçu également à titre gratuit 539 actions supplémentaires lors de trois donations consenties par sa mère Suzanne, respectivement en mars 1994 (400 actions), juillet 1997 (82 actions), mai 1998 (56 actions) et juillet 2003 (une action) ; que ces donations n'ont pas, non plus, été déclarées lorsqu'elles sont intervenues ; qu'une déclaration de don manuel a, par contre, été effectuée a posteriori par l'intéressé, le 27 décembre 2005, pour un montant de 2 849 564 euros ; qu'enfin, M. I...a, en juillet 2003, acquis deux actions à titre onéreux de deux autres associés de la société ; qu'au titre de la même année 2003, M. I... a cédé ses droits dans la sociétéI... ; qu'il a d'abord fait donation le 21 août 2003 de la nue-propriété de 432 actions à son fils Cyril, lesquelles avaient pour origine une partie de celles reçues de ses parents ; qu'il a donc conservé, du moins temporairement, l'usufruit de ces mêmes actions ; qu'il a ensuite cédé à titre onéreux, le 2 septembre 2003, les 1 555 actions restantes qu'il détenait dans la société ; qu'il a déclaré, au titre de cette dernière opération, une plus-value de 8 149 802 euros et a été imposé à l'impôt sur le revenu et aux différentes contributions sociales conformément à sa déclaration pour un montant total de 2 303 565 euros ; que, pour le calcul de la plus-value, il a mentionné dans sa déclaration un prix d'acquisition unitaire de ces titres de 45,73 euros ; qu'il a enfin cédé, le même jour, l'usufruit des 432 actions, dont la nue-propriété avait fait l'objet d'une donation à son fils ; que l'intéressé reconnaît cependant qu'il a omis de déclarer la plus-value afférente à cette dernière opération ; que, se ravisant, M. G...I...a formé réclamation, sollicitant une réduction de ses bases d'imposition de 1 658 222 euros, estimant qu'il avait commis un erreur dans la détermination de la plus-value, et plus précisément dans la valeur d'acquisition des titres ; que sa réclamation ayant été rejetée, l'intéressé a saisi du litige le tribunal administratif de Montpellier ; que celui-ci, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur des sommes dégrevées par l'administration en cours d'instance, a rejeté le surplus de sa demande en réduction par un jugement du 23 novembre 2010 ; que M. I...relève appel de ce jugement, en tant qu'il lui est défavorable, et sollicite une réduction en base de 1 751 465 euros ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial (...) de l'administration des impôts (...) dont dépend le lieu d'imposition (...) " ; qu'aux termes de l'article R.* 200-2 du même livre : " (...) Ledemandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration (...) " ; qu'en application de ces dispositions, un requérant n'est recevable, en appel, à contester un impôt qui le concerne que dans la limite du quantum de sa réclamation devant l'administration ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, dans sa réclamation préalable adressée à l'administration le 21 avril 2006, M. I...a demandé la décharge partielle des impositions mises à sa charge au motif qu'il avait commis une erreur dans la détermination de la plus-value afférente à la cession des titres qu'il détenait dans la SA EtablissementI... ; qu'il demandait ainsi, comme il a été dit, une réduction en base de 1 658 822 euros ; qu'ayant porté le litige devant le tribunal administratif de Montpellier, M. I...a poursuivi sa demande de décharge partielle des impositions en demandant, cette fois, une réduction en base de 1 751 465 euros ; qu'il réitère sa demande devant la cour administrative d'appel de Marseille ; que cette demande n'est toutefois recevable, en application des dispositions précitées, que dans la limite du quantum de la réclamation préalable, soit une réduction de 1 658 822 euros en base ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
S'agissant de la valeur des actions reçues en donation de la mère du requérant :
4. Considérant que le requérant et l'administration s'opposent sur la valeur des actions reçues en donation de la mère de M. G...I... ; que ce dernier soutient qu'il convient de se référer à la valeur portée dans la déclaration de don manuel de décembre 2005, soit une valeur unitaire de 5 286,76 euros correspondant à un montant total déclaré de 2 849 564 euros ; que le ministre fait au contraire valoir que le fait générateur de la plus-value est constitué par l'acte de cession des valeurs mobilières et que c'est à cette dernière date qu'il convient de se placer pour apprécier si le fait générateur des droits de mutation était ou non intervenu, eu égard à la date de révélation du don manuel ; qu'il souligne que la révélation officielle du don manuel n'ayant été faite qu'après la cession des actions intervenue en septembre 2003, la valeur proposée par le contribuable ne peut être prise en compte ;
5. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " I. -1. (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, (...) sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 15 000 euros par an. " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D du même code : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. " ; que s'il résulte de ces dispositions que, pour le calcul du montant de la plus-value taxable en cas de cession de titres, le prix d'acquisition des titres obtenus à titre gratuit doit en principe être fixé à la valeur retenue pour le calcul des droits de mutation, il en va différement lorsque pareille référence est dépourvue de toute signification, notamment dans le cas de déclaration de don manuel des droits sociaux souscrite hors-délais par des contribuables déjà engagés dans des opérations génératrices des plus-values imposables ;
6 Considérant qu'en l'espèce, aucune déclaration n'a été souscrite pour les droits de mutation lorsque M. G...I...a reçu à titre gratuit de sa mère 538 actions en 1994, 1997 et 1998 ; qu'une déclaration de don manuel a cependant été souscrite tardivement par l'intéressé, en décembre 2005, soit plus de trois ans après la cession des titres opérée en septembre 2003, laquelle constitue le fait générateur de l'imposition ; qu'en l'absence de justifications apportées par le requérant quant à la valeur d'acquisition desdites actions telle qu'elle figure dans la déclaration de don manuel, l'administration a fait une exacte application des dispositions précitées de l'article 150-0 D du code général des impôts en prenant en compte une valeur unitaire de 770 euros, par analogie avec celle, acceptée par M.G... I..., des titres cédés par le père du requérant au cours de la même période ;
7. Considérant, par ailleurs, qu'en ce qui concerne l'action donnée le 1er juillet 2003 par Mme H...I...à son fils, le service a pu régulièrement retenir comme valeur d'acquisition le prix unitaire appliqué dans la vente réalisée le même jour par deux actionnaires de la société au profit de M.I..., soit 45,73 euros ;
S'agissant du calcul de la plus-value :
En ce qui concerne les actions détenues en pleine propriété :
8. Considérant, en premier lieu, que M. I...a reçu, lors de la constitution de la SA EtablissementI..., 200 parts sociales d'une valeur nominale de 15,245 euros, soit 3 049 euros ;
9. Considérant, en deuxième lieu, que le requérant a obtenu, lors de l'augmentation du capital de la société, 500 parts d'une valeur nominale de 15,244 euros, soit 7 622 euros ;
10. Considérant, en troisième lieu, que M. I...a obtenu 333 parts supplémentaires par donations effectuées par son père, M. B...I..., les 28 mars 1994 et 27 mai 1998 d'une valeur nominale de 770 euros telle que déterminée par l'administration dans une proposition de rectification en date du 8 octobre 2007, soit 256 410 euros ; qu'il a toutefois donné à son fils Cyril, le 21 août 2003, la nue-propriété de 200 parts ; que la somme de 256 410 euros doit donc être ramenée à 102 410 euros (256 410 x 133/333) ;
11. Considérant, en quatrième lieu, que le requérant a obtenu 539 parts supplémentaires par voie de donations (28 mars 1994 = 400 actions, 9 juillet 1997 = 82 actions, 27 mai 1998 = 56 actions et 1er juillet 2003 = 1 action) révélées le 27 décembre 2005 par sa mère, Mme H... I... ; que, s'agissant des donations effectuées les 28 mars 1994, 9 juillet 1997 et 27 mai 1998, il y a lieu, comme il a été dit ci-dessus, de retenir un prix unitaire de 770 euros, soit un montant de 414 260 euros ; que ce dernier doit toutefois être ramené à 235 182 euros dès lors que M. G...I...a donné à son fils Cyril, le 21 août 2003, la nue-propriété de 232 parts (414 260 x 306/539) ; qu'en ce qui concerne l'action donnée par Mme H... I... le 1er juillet 2003, un prix unitaire non utilement contesté de 45,73 euros a été retenu par l'administration ;
12. Considérant, en cinquième lieu, que MM. F...C...et A...D...ont cédé chacun à M. I...une action le 1er juillet 2003 au prix unitaire de 45,73 euros , soit 91,46 euros ;
13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le prix d'acquisition des actions détenues en pleine propriété par M. I...s'élevait à 348 401,04 euros (soit 3 049 + 7 622 + 102 410 + 235 182,85 + 45,73 + 91,46) ; que le prix de cession des titres étant de 8 220 911 euros, la plus-value afférente aux actions détenues en pleine propriété est de 7 872 510 euros ;
En ce qui concerne les actions détenues en usufruit :
14. Considérant que le prix d'acquisition des parts détenues en usufruit par M. G... I... étant de 99 792 euros et le prix de cession des titres étant de 685 164 euros, la plus-value afférente aux actions détenues en usufruit est de 585 372 euros (685 164 - 99 792) ;
15. Considérant que la plus-value totale réalisée s'élève donc à 8 457 882 euros (7 872 510 + 585 372) ;
En ce qui concerne les frais d'acquisition :
16. Considérant que l'administration a admis en déduction du montant de la plus-value réalisée, d'une part, les frais afférents à la succession de M. B...I..., comprenant la quote-part des droits de succession supportés par le contribuable à raison des donations rapportées à la succession de son père et la quote-part des honoraires du notaire afférents aux donations rapportées à cette succession, et, d'autre part, les frais afférents à la déclaration de don manuel de Mme H...I... ; que le montant non contesté de ces frais d'acquisition s'élève à 357 372 euros ;
En ce qui concerne le montant de la plus-value retenue in fine :
17. Considérant que la plus-value réalisée par M. I...(8 457 882 euros) s'élève in fine, compte tenu de la déduction des frais d'acquisition (357 372 euros) à 8 100 510 euros ; qu'il convient de souligner que la plus-value initialement déclarée par M. I...ayant été de 8 149 802 euros, une réduction en base de 49 292 euros a été prononcée le 22 juillet 2009, soit postérieurement à l'introduction de la requête de première instance, ce qui a conduit les premiers juges à prononcer un non-lieu à statuer ;
18. Considérant qu'il a été dit que M. I...a sollicité dans sa requête d'appel une réduction en base de 1 751 465 euros ; que cette demande est sans objet à concurrence de 49 292 euros compte-tenu du dégrèvement prononcé par l'administration au cours de la première instance ; qu'elle est irrecevable à concurrence de 92 643 euros eu égard au fait qu'un contribuable n'est recevable, en appel, à contester un impôt qui le concerne que dans la limite du quantum de sa réclamation devant l'administration ; qu'enfin, la demande de M. I...est non fondée pour le surplus de 1 609 530 euros ;
19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. I...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté le surplus de sa demande ; qu'il ne peut ainsi prétendre au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. I...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. G...I...et au ministre de l'économie et des finances.
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N°11MA00273
