Vu, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille, sous le n°12MA04633, le 7 décembre 2012, la décision n° 351606 du 3 décembre 2012 par laquelle le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a :
1°) annulé l'arrêt n°08MA01646 du 14 juin 2011 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille, statuant sur la requête de la SNC Schlecker tendant à l'annulation du jugement n° 0302971 du 22 janvier 2008 du tribunal administratif de Nice rejetant sa demande tendant au rétablissement et à la restitution d'une créance sur le Trésor public née à son profit du report en arrière du déficit constaté à la clôture de l'exercice 1993, a annulé ce jugement et a condamné l'Etat à restituer le montant de 921 970,19 euros à la SNC Schlecker au titre de cette créance ;
2°) renvoyé à la cour administrative d'appel de Marseille le jugement de la requête de la SNC Schlecker ;
Vu la requête, enregistrée le 25 mars 2008, présentée pour la société en nom collectif Schlecker, dont le siège social se situe zone industrielle " les Ferrières ", allée Vaugrenier au Muy (83490), par la SCP Drap et Hestin ;
La SNC Schlecker demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0302971 du 22 janvier 2008 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant au rétablissement et à la restitution d'une créance de report en arrière du déficit d'un montant de 6 047 728 francs, soit 921 970,19 euros, constaté à la clôture de l'exercice 1993 en application de l'article 220 quinquies du code général des impôts ;
2°) de faire droit à cette demande ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 mai 2013 :
- le rapport de M. Lemaitre, président-assesseur ;
- et les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;
1. Considérant que la SNC U Proximité Sud Exploitation, qui vient aux droits de la SNC Schlecker, fait valoir que cette dernière, alors constituée sous la forme d'une société anonyme assujettie à l'impôt sur les sociétés, d'une part, a clôturé par anticipation son exercice 1993, soit le 28 décembre 1993, en déclarant un déficit de 20 272 525 francs, et d'autre part, a adopté le 29 décembre 1993 la forme juridique d'une société en nom collectif par une décision d'assemblée générale extraordinaire, et a déposé une déclaration de résultats au titre de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux le 31 décembre 1993 ; que la SNC Schlecker a opté le 20 avril 1994 pour le report en arrière, sur les bénéfices des exercices clos en 1990 et 1991, du déficit précité de l'exercice de la SA Schlecker ouvert du 1er janvier au 28 décembre 1993, en se prévalant ainsi d'une créance sur le Trésor de 6 047 728 francs soit 976 852 euros ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de la SNC Schlecker, l'administration fiscale a toutefois remis en cause cette créance née de l'option pour le report en arrière du déficit en cause, dans le cadre d'une notification de redressements du 17 décembre 1998 portant sur l'exercice 1995 ; que la SNC U Proximité Sud Exploitation relève appel du jugement du 22 janvier 2008 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté la demande de la SNC Schlecker tendant au rétablissement et à la restitution de la créance sur le Trésor public qu'elle estime être née, à son profit, du report en arrière du déficit déclaré en 1993, avant sa transformation en société en nom collectif ;
Sur le moyen tiré d'une méconnaissance des droits de la défense en raison d'une procédure contentieuse anormalement longue :
2. Considérant qu'il résulte des principes généraux qui gouvernent le fonctionnement des juridictions administratives que les justiciables ont droit à ce que leurs requêtes soient jugées dans un délai raisonnable ; que cependant la méconnaissance de cette obligation est sans incidence sur la validité de la décision juridictionnelle prise à l'issue de la procédure ; que la SNC U Proximité Sud Exploitation fait valoir que ses droits à déduction ont été régulièrement établis à la suite de l'option que la SNC Schlecker a exercée pour le report en arrière du déficit constaté à la clôture de l'exercice 1993, par un certificat de créance qui lui a été délivré par l'administration fiscale le 3 juillet 1995, et que la procédure contentieuse remettant en cause sa créance procédant de ce report en arrière, a été d'une durée anormalement longue qui porterait atteinte aux droits de la défense ; que si la société requérante, qui observe que les premiers juges ont statué sur des faits remontant à treize ans, entend ainsi se plaindre de la durée excessive de la procédure contentieuse, cette circonstance pour regrettable qu'elle soit, qui n'a pas pour autant privé la société requérante d'un débat contradictoire devant le juge de l'impôt, ne peut être utilement invoquée dans le cadre de la présente instance pour contester le refus de l'administration fiscale de rétablir et de restituer la créance sur le Trésor public qu'elle estime être née à son profit à raison du report en arrière du déficit litigieux ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; qu'aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...) Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (...) " ;
4. Considérant qu'il résulte des termes mêmes de ce paragraphe de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié que des éclaircissements supplémentaires ne peuvent être fournis par l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, qu'après que le vérificateur a, en application des dispositions du dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, répondu aux observations du contribuable et informé celui-ci de la persistance du désaccord et des motifs de ce désaccord ; qu'il suit de là que la demande d'éclaircissements à l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, ne peut qu'être postérieure à l'envoi par le vérificateur au contribuable de la confirmation des redressements envisagés ; qu'ainsi, les dispositions du paragraphe 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié font obstacle à ce que la demande de saisine de l'inspecteur principal formée par le contribuable soit subordonnée à la réalisation ultérieure d'une condition tenant à ce que le vérificateur maintienne les redressements envisagés dans la notification adressée au contribuable ; que, par suite, l'administration n'entache pas d'irrégularité la procédure d'établissement de l'impôt en s'abstenant de donner suite à une telle demande conditionnelle de saisine de l'inspecteur principal, qui ne peut être regardée comme régulièrement formée ;
5. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir reçu la notification de redressements datée du 17 décembre 1998 portant sur l'exercice 1995, la SNC Schlecker a présenté ses observations, par lettre du 11 janvier 1999, et indiqué qu'elle sollicitait d'ores et déjà une entrevue avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, dans l'hypothèse où l'administration confirmerait les redressements envisagés ; qu'il est constant que la société requérante, qui au moment de sa demande d'entretien n'était pas en mesure de savoir si le litige allait persister, ne l'a pas réitérée postérieurement au 1er septembre 1999, date de la confirmation par le vérificateur, des redressements précédemment notifiés ; que dans ces circonstances, l'administration n'était pas tenue de donner suite à la demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur présentée dans la lettre du 11 janvier 1999, qui avait été formulée à titre conditionnel et de manière prématurée ; que la SNC Schlecker n'est dès lors pas fondée à soutenir qu'en ne donnant pas suite à une telle demande, l'administration aurait méconnu la garantie prévue par le paragraphe 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; que ce moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit ainsi être écarté ;
6. Considérant, en second lieu, que la société requérante fait valoir que plus de cinq ans se sont écoulés entre la notification de redressements du 17 décembre 1998 et la décision du 24 avril 2003 rejetant sa réclamation du 21 août 2000 ; que, toutefois, lorsque l'administration des impôts n'a, dans le délai de six mois qui lui est imparti par l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, ni statué sur la réclamation, ni avisé le contribuable de la nécessité d'un délai complémentaire, elle est regardée comme ayant rejeté implicitement la réclamation dont elle était saisie, ce qui permet au contribuable de soumettre le litige au tribunal administratif, mais n'interdit pas à l'administration des impôts de prendre ultérieurement une décision expresse, laquelle, si elle ne donne pas entière satisfaction au réclamant, peut être attaquée devant le tribunal administratif dans le délai de deux mois à compter de sa notification ; qu'il suit de là que la tardiveté alléguée de la décision de rejet de la réclamation n'a aucune influence sur la solution à donner au litige portant sur le report en arrière d'un déficit ;
Sur le bien-fondé de l'annulation de la créance sur le Trésor :
7. Considérant que pour contester la remise en cause de la créance qu'elle estime détenir sur le Trésor à la suite du report en arrière du déficit enregistré le 28 décembre 1993 par la SA Schlecker, la SNC U Proximité Sud Exploitation soutient que le droit pour l'administration d'opérer ce redressement était prescrit à compter du 31 décembre 2007 et qu'au surplus le caractère tardif de la déclaration d'option pour le report en arrière du déficit qui lui est opposé, n'était pas de nature à la priver de ce report en arrière qui a été authentifié par la délivrance d'un certificat de créance sur le Trésor, lequel constituerait une décision créatrice de droits dont l'administration aurait procédé au retrait hors délai ;
8. Considérant, en premier lieu, d'une part, qu'aux termes du troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts relatif à la détermination des bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés, dans sa rédaction alors applicable : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire (...) " qu'aux termes de l'article 220 quinquies du même code, dans sa rédaction alors applicable : " I. Par dérogation aux dispositions des troisième et quatrième alinéas du I de l'article 209, le déficit constaté au titre d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984 par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-dernier exercice puis de celui de l'exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ces bénéfices (...). Cette option porte, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1985, sur les déficits reportables à la clôture d'un exercice en application des troisième et quatrième alinéas du I de l'article 209. Le déficit imputé dans les conditions prévues au premier alinéa cesse d'être reportable sur les résultats des exercices suivant celui au titre duquel il a été constaté. L'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application du premier alinéa fait naître au profit de l'entreprise une créance égale au produit du déficit imputé dans les conditions prévues au même alinéa par le taux de l'impôt sur les sociétés applicable à l'exercice déficitaire (... )" ; qu'en application de ces dispositions, lorsqu'une entreprise déclare opter pour le report en arrière d'un déficit, cette déclaration constitue une réclamation au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ;
9. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 171 A du livre des procédures fiscales : " Pour l'application de l'article 220 quinquies du code général des impôts, l'administration est fondée à vérifier l'existence et la quotité de la créance et à en rectifier le montant, même si l'option pour le report en arrière du déficit correspondant a été exercé au titre d'un exercice prescrit. " ;
10. Considérant qu'en application de l'article L. 171 A du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale est en droit de contrôler l'existence et la quotité de la créance résultant d'une déclaration d'option pour le report en arrière d'un déficit au titre d'un exercice prescrit ; que la société requérante n'est dès lors ni fondée à soutenir que le droit de reprise de l'administration portant sur l'option pour le report du déficit en arrière qu'elle a déclarée le 28 avril 1994 aurait expiré au 31 décembre 2007, ni ne peut utilement opposer l'ancienneté des faits sur lesquels porte la décision de l'administration fiscale ;
11. Considérant, en deuxième lieu, que la SNC U Proximité Sud Exploitation soutient que l'administration fiscale ne peut utilement lui opposer le caractère tardif de la déclaration souscrite par la SNC Schlecker d'option pour le report en arrière du déficit constaté au titre de l'exercice clos le 28 décembre 1993, dès lors qu'elle lui a délivré un certificat authentifié de créance sur le Trésor, lequel aurait le caractère d'une décision créatrice de droits qui n'a été ni retirée, ni abrogée selon les principes du droit administratif commun, dans les délais requis, lesquels sont expirés ; que toutefois ce certificat de créance enregistre la déclaration d'option souscrite le 28 avril 1994 pour le report en arrière du déficit litigieux, laquelle présente le caractère d'une réclamation présentée par la SNC Schlecker ; qu'il est délivré en fonction des informations alors connues du service et sous réserve d'une éventuelle remise en cause par l'administration dans le cadre du contrôle qui lui reste ouvert en application de l'article L. 171 A du code général des impôts ; que par suite, ce certificat ne présente pas le caractère d'une décision créatrice de droits ;
12. Considérant, en troisième lieu, que la SNC U Proximité Sud Exploitation conteste le caractère tardif de l'option qui n'a pas été déposée dans le délai de soixante jours prévu à l'alinéa 3 de l'article 201 du code général des impôts en soutenant que les dispositions de cet article ne peuvent lui être opposées dès lors que ce délai ne s'applique qu'aux cessions ou cessations d'entreprise, ce qui n'est pas le cas en l'espèce ; que comme l'ont relevé à juste titre les premiers juges, il résulte de la combinaison des articles 221 et 201 du code général des impôts que le changement de régime fiscal induit par la transformation d'une société anonyme assujettie à l'impôt sur les sociétés, en une société en nom collectif dont les associés sont soumis au régime de l'article 8 du code général des impôts, est assimilé, au plan fiscal, à une cessation d'entreprise et que, dans une situation de cette nature, la société concernée est dans l'obligation de faire parvenir à l'administration la déclaration de ses résultats dans les soixante jours de cette cessation ; que par adoption des motifs de droit et de fait des premiers juges, et au regard des déclarations que la SNC Schlecker a versées aux débats en première instance, l'option exercée le 20 avril 1994 pour le report en arrière, sur les bénéfices des exercices clos en 1990 et 1991, du déficit de l'exercice clos en 1993 que la SA Schlecker a constaté le 28 décembre 1993, présente un caractère tardif ;
13. Considérant enfin, en quatrième lieu, que si la société requérante fait valoir que la SNC Schlecker a obtenu l'accord verbal de l'inspecteur chargé du dossier pour déposer, en même temps, les deux déclarations fiscales portant respectivement sur les résultats assujettis à l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos le 28 décembre 1993 de la SA Schlecker, et ceux assujettis à l'impôt sur le revenu de son exercice clos le 31 décembre 1993 dans le délai concernant la dernière de ces deux déclarations, elle n'apporte aucun élément de nature à attester la réalité de cet accord oral qu'aurait donné cet inspecteur des impôts, et ne justifie pas que ce dernier aurait pris une décision formelle sur une situation de fait au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, admettant expressément de prendre en compte le report en arrière du déficit constaté le 28 décembre 1993, ainsi tardivement déclaré sur le formulaire n°2065, qui serait opposable à l'administration fiscale ; que par voie de conséquence, les conclusions tendant à ce que l'Etat rétablisse et restitue cette créance de report en arrière d'un déficit d'un montant de 6 047 728 francs, soit 921 970,19 euros, doivent être rejetées ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SNC U Proximité Sud Exploitation n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté la demande de la SNC Schlecker ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par la SNC U Proximité Sud Exploitation au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de la SNC U Proximité Sud Exploitation est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SNC U Proximité Sud Exploitation et au ministre de l'économie et des finances.
Copie en sera adressée au directeur des vérifications nationales et internationales.
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