| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 7ème chambre - formation à 3, 09 avril 2013, 11MA01549

Vu la requête, enregistrée le 19 avril 2011, présentée pour M. E... A..., demeurant..., par Me D...;

M. A...demande à la Cour :

1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 0805538 du 9 mars 2011 par lequel le tribunal administratif de Toulon, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel par l'article premier du même jugement, a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2005 et des majorations correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge demandée à concurrence de la somme de 18 733 euros ;

3°) d'ordonner à l'administration fiscale, sous astreinte de 200 euros par jour de retard, de lui restituer les sommes réglées au titre du redressement contesté ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 mars 2013 :

- le rapport de M. Bédier, président rapporteur ;

- les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public ;

- et les observations de Me C...substituant MeD..., pour M.A... ;

1. Considérant que M. A...a exercé en qualité de salarié de la société Hapimag France les fonctions de responsable d'un village de loisirs puis est devenu directeur de la société ainsi que son gérant ; qu'il a été licencié le 28 juin 2004 et révoqué de ses fonctions de gérant le 16 juillet 2004 ; que, le même jour, il a été également révoqué des fonctions de gérant qu'il exerçait dans un autre société, la société Hapitour ; que M. A...a perçu, le 1er octobre 2004, la somme de 34 042 euros à titre d'indemnité de licenciement et, le 17 juin 2005, la somme de 229 000 euros à titre d'indemnité transactionnelle et forfaitaire ; que l'administration a entendu imposer au titre de l'année 2005, année du dépassement du plafond d'exonération prévu à l'article 80 duodecies du code général des impôts, la somme de 263 042 euros correspondant au total de l'indemnité de licenciement et de l'indemnité transactionnelle ; qu'elle a, en application de l'article 80 duodecies retenu que la rémunération brute perçue par le requérant au cours de l'année civile 2003 s'élevait à 104 260 euros et que la somme de 263 042 euros excédait le double de la somme de 104 260 euros soit 208 520 euros ; qu'elle a imposé au titre des revenus de l'année 2005 de M. A...la différence entre ces deux sommes soit 54 522 euros ; que M. A... a demandé au tribunal administratif de Toulon de le décharger de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2005 et des majorations correspondantes ; qu'au cours de l'instance devant le tribunal, l'administration a accepté de déduire des revenus imposables du contribuable la somme de 18 418 euros correspondant à des frais d'avocat engagés à l'occasion des différends qui l'opposaient aux sociétés dont il était le gérant ; que M. A...demande à la Cour d'annuler l'article 2 du jugement du 9 mars 2011 par lequel le tribunal administratif de Toulon, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel par l'article premier du même jugement, a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2005 et des majorations correspondantes ;

2. Considérant qu'aux termes de l'article 80 duodecies du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " 1. Toute indemnité versée à l'occasion de la rupture du contrat de travail constitue une rémunération imposable, sous réserve (...) des dispositions suivantes. Ne constituent pas une rémunération imposable : (...) 3° La fraction des indemnités de licenciement versées en dehors du cadre d'un plan de sauvegarde de l'emploi au sens des articles L. 321-4 et L. 321-4-1 du même code [du travail], qui n'excède pas : a) Soit deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de travail, ou 50 % du montant de l'indemnité si ce seuil est supérieur, dans la limite de six fois le plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités (...) 2. Constitue également une rémunération imposable toute indemnité versée, à l'occasion de la cessation de leurs fonctions, aux mandataires sociaux, dirigeants et personnes visés à l'article 80 ter. Toutefois, en cas de cessation forcée des fonctions, notamment de révocation, seule la fraction des indemnités qui excède les montants définis aux 3 et 4 du 1 est imposable " ; que M. A...conteste la détermination, sur le fondement de cet article, par l'administration de la base imposable des indemnités qu'il a perçues à trois titres, en soutenant que la somme de 34 042 euros perçue à titre d'indemnité de licenciement ne devrait pas être ajoutée à la somme de 229 000 euros, que l'administration fiscale aurait fait une application erronée de la notion d'année précédant la rupture du contrat de travail et qu'elle aurait à tort refusé de prendre en charge certains des frais qu'il avait exposés pour la conservation de son revenu ; qu'il conteste également le refus de l'administration de lui appliquer l'abattement de 20% dont bénéficient les salariés ;

Sur le montant des sommes à prendre en compte pour l'application de l'article 80 duodecies du code général des impôts :

3. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 80 duodecies du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires de la loi de finances pour 2000 dont est issu cet article, que, dans le cas où plusieurs sociétés versent, pour la mise en oeuvre d'une décision unique, plusieurs indemnités à l'occasion de la cessation, au même moment, des fonctions d'un dirigeant, d'un mandataire social ou d'une des personnes visées à l'article 80 ter du même code, le législateur a entendu, par cet article, fixer un plafond global à la fraction exonérée de ces indemnités, quelle que soit leur nature ; que le plafond d'exonération, fixé par cet article, doit donc s'apprécier au regard du cumul des indemnités versées ;

4. Considérant que c'est à bon droit que l'administration fiscale, pour déterminer la part exonérée des indemnités qui ont été versées à M. A... à raison de la cessation de ses mandats sociaux au sein des sociétés Hapimag et Hapitour et de son activité salariée au sein de la société Hapitour, a fait masse de la totalité des sommes ainsi perçues par M. A... ; que, dès lors, il y avait lieu d'ajouter au montant de l'indemnité transactionnelle de 229 000 euros la somme de 34 042 euros perçue à titre d'indemnité de licenciement, alors même que cette dernière, envisagée séparément, ne dépasse pas le seuil au-delà duquel une indemnité est imposable ;

Sur la détermination de la rémunération annuelle de référence :

5. Considérant que les dispositions de l'article 80 duodecies du code général des impôts se réfèrent clairement, sans qu'il soit besoin de se référer aux travaux législatifs préparatoires, pour déterminer la fraction non imposable des indemnités de licenciement à la fraction qui n'excède pas deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture du contrat de travail ; que, dans ces conditions, l'administration a pris en compte à bon droit comme terme de référence le montant de la rémunération annuelle brute perçue par M. A...du 1er janvier au 31 décembre 2003, année précédant l'année de son licenciement et de la révocation de ses mandats sociaux ;

6. Considérant en outre que M. A...n'est pas fondé à se prévaloir des termes de l'instruction administrative 5 F-8-00 du 31 mai 2000 qui font également référence, dans le paragraphe 20 de l'instruction, aux rémunérations versées au cours de l'année civile précédant la date de la rupture du contrat de travail et qui n'ajoutent rien à la loi fiscale ;

Sur la déduction des frais inhérents à l'emploi :

7. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 13 du code général des impôts : " Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu " ;

8. Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment du rapprochement des factures ou notes de frais et d'honoraires adressées à M. A... par des avocats ou huissiers de justice et des relevés bancaires du compte dont dispose le requérant au Crédit agricole de Provence Côte d'Azur que la somme de 364,66 euros réglée le 24 juin 2004, la somme de 1 275, 58 euros réglée le 3 août 2004, les deux sommes de 1 076,40 euros réglées le 22 septembre 2004 et la somme de 122,38 euros réglée le 5 novembre 2004 correspondent à des dépenses présentant un lien avec les actions engagées par le contribuable pour la défense de ses intérêts à l'occasion de son licenciement ou de la révocation de ses mandats de gérant ; que ces dépenses ont été effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ; que la circonstance qu'elles l'ont été au cours de l'année 2004 ne saurait faire obstacle à leur déduction dès lors que, comme il a été dit au point 4, la somme de 34 042 euros perçue au cours de la même année a été prise en compte pour la détermination de l'imposition supplémentaire contestée dans le cadre du présent litige ; que M. A...est donc fondé à demander à ce que cette imposition soit diminuée de la somme de 3 915,72 euros ; qu'en revanche, les autres dépenses notamment de déplacement dont fait état le contribuable n'étant pas assorties de justificatifs suffisants, il n'y a pas lieu de les prendre en compte ; qu'en outre, les termes de la réponse ministérielle n° 10405 faite à M.B..., député, publiée au Journal Officiel (Questions de l'Assemblée Nationale) du 6 juillet 1998 ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ici application dès lors qu'ils rappellent que les frais professionnels doivent être pris en compte pour leur montant réel et justifié ;

Sur l'application des dispositions du a. du 5. de l'article 158 du code général des impôts :

9. Considérant qu'aux termes des dispositions du a. du 5. de l'article 158 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Le revenu net obtenu en application de l'article 83 (...) n'est retenu dans les bases de l'impôt sur le revenu que pour 80 % de son montant déclaré spontanément " ; qu'il est constant que M. A...n'a pas déclaré spontanément la fraction de ses traitements et salaires relevant de l'article 83 du code général des impôts ; que l'administration lui a refusé par suite à bon droit l'abattement de 20 % prévu par les dispositions du a. du 5. de l'article 158 du même code ; que ce refus, qui tire les conséquences du manquement à une obligation déclarative, ne se trouve à l'origine d'aucune rupture d'égalité entre contribuables ;

10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A...est seulement fondé à demander, en droits et pénalités, la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2005, correspondant à une diminution de 3 915,72 euros de sa base imposable ainsi que la réformation en ce sens du jugement du tribunal administratif de Toulon ; qu'en outre, en l'absence de litige né et actuel, les conclusions de M. A... aux fins de restitution des sommes qu'il a acquittées et d'astreinte doivent être rejetées ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

11. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par M. A...et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu de M. A...sont réduites de la somme de 3 915,72 euros au titre de l'année 2005.

Article 2 : M. A...est déchargé, en droits et pénalités, de la différence entre la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2005 et celle résultant de l'application de l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Toulon en date du 9 mars 2011 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à M. A...la somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A...est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... A...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal sud-est.

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