Vu la requête, enregistrée le 5 janvier 2010, présentée pour M. Pierre A, domicilié ...), par Me Ballestracci ;
M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0700373 du 5 novembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Nîmes, après avoir réduit la base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2002 litigieuse de 16 007 euros et prononcé la décharge correspondante en droits et pénalités, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales subsistantes et des pénalités correspondantes, qui lui ont été assignées au titre de l'année 2002 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une indemnité de 40 000 euros à titre de dommages et intérêts en raison de la faute lourde commise par l'administration ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
..........................................................................................................
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 novembre 2012 :
- le rapport de M. Lemaitre, président-assesseur ;
- les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;
-les observations de Me Ballestracci, avocat de M. A ;
1. Considérant que la SARL pharmacie Reboul a été créée en 1993 et comptait alors deux associés, M. Maurice Reboul et M. Pierre A, son fils ; qu'en application de l'article 239 AA bis du code général des impôts, ces derniers ont opté pour le régime d'imposition des sociétés de personnes prévu par l'article 8 du même code ; qu'il ressort des statuts de cette société enregistrés le 30 décembre 1993 que lors de la création de celle-ci le 24 décembre 1993, M. Maurice Reboul a apporté le fonds de commerce de l'officine de pharmacie qu'il exploitait jusqu'alors à titre individuel, et qu'il avait acquis en novembre 1960 pour un montant de 70 000 francs, soit 10 761 euros ; que son fils a apporté la somme de 100 000 francs, soit 15 245 euros, en apport en numéraire ; que par la suite, M. Maurice Reboul a effectué deux donations de parts de la SARL pharmacie Reboul en faveur de son fils, le 10 juillet 1997 à hauteur de 5 400 parts évaluées au total à 5 400 000 francs puis, le 7 septembre 2000 à hauteur de 500 parts représentant une valeur de 500 000 francs ; qu'à cette échéance, son fils Pierre A détenait l'intégralité des 6 000 parts de la SARL de 1 000 francs chacune ; que les statuts de cette société ont été modifiés à cette date pour la transformer en entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) ; que le 1er mars 2002, le requérant, M. Pierre A, a cédé la totalité des parts de l'EURL, désormais au nombre de 915, de 1 000 euros chacune, qu'il détenait pour un montant de 1 681 564 euros ; que si ce dernier a déclaré une plus-value d'un montant de 766 870 euros, l'administration a considéré que ce montant était insuffisant dans la mesure où son calcul n'avait pas tenu compte du report d'imposition dont bénéficiait la plus-value réalisée par son père, M. Maurice Reboul, lors de l'apport de son fonds de commerce en 1993, en estimant que le requérant s'était engagé à prendre en charge cette imposition, dans les actes de donation de parts de 1997 et de 2000 ; que l'administration a ainsi ramené le prix d'acquisition des parts venant en diminution du prix de vente, de 914 694 euros, comme l'avait déclaré M. Pierre A en 2002, à 25 671 euros, correspondant à la somme de l'apport en numéraire effectué par ce dernier en 1993 réduit à 15 000 euros, au lieu de 15 245 euros, et de 10 671 euros, ou 70 000 francs représentant le prix d'acquisition en novembre 1960 de l'apport en nature opéré par son père lors de la création de la SARL ; que le montant de la plus-value imposable s'est trouvé ainsi porté de 766 870 euros à 1 655 893 euros ; que la rectification sur la plus-value litigieuse a été ramenée de 889 023 euros à 873 304 euros par le jugement du 5 novembre 2009 du tribunal administratif de Nîmes ; que M. Pierre A relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités correspondantes, qui lui ont été assignées, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, au titre de l'année 2002 à raison de cette plus-value ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration fiscale aux conclusions indemnitaires de la requête :
2. Considérant que les conclusions indemnitaires présentées par M. Pierre A, au demeurant pour la première fois devant la Cour, à raison du dommage qu'il affirme avoir subi du fait de l'irrégularité de l'imposition en litige n'ont pas fait l'objet d'une demande préalable auprès de l'administration fiscale et sont, par suite, irrecevables ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
3. Considérant que M. Pierre A fait grief aux premiers juges d'avoir relevé qu'" au moins jusqu'à la clôture de l'exercice 2001, les liasses fiscales déposées au nom de l'EURL faisaient bien mention de ce report d'imposition " alors que ces pièces n'avaient pas été versées au débat, comme il le rappelait en page 14 de son mémoire récapitulatif du 28 septembre 2007 ; que s'il est vrai que l'administration fiscale n'a assorti son mémoire en défense de première instance, enregistré le 31 juillet 2007, d'aucune pièce jointe, cette contestation des allégations de l'administration, qui sont suffisamment motivées en la forme, porte sur le défaut de leur justification, et donc sur le bien-fondé de l'imposition et non pas sur la régularité du jugement attaqué ; que de même, en relevant " qu'il est constant que M. Maurice Reboul avait satisfait entre la date de l'apport de son entreprise à la société et la cession à titre gratuit de ses parts aux obligations lui permettant de bénéficier du report d'imposition ", le tribunal, qui ne se réfère ainsi à aucune pièce précise, se borne à tirer des conclusions du dossier qui lui est soumis ; que la contestation de cette allégation se rapporte également au bien-fondé de l'imposition, et non à la régularité du jugement attaqué ; que par suite, M. Pierre A n'est pas fondé à invoquer l'irrégularité du jugement qu'il conteste ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de l'article 26 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 et de l'article 1er du décret n°2005-331 du 6 avril 2005 : " I. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code (Les 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du code général des impôts ont été abrogés par le III de l'article 16 de la loi 2010-237 du 9 mars 2010, JO du 10). / II. Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers. " ;
5. Considérant que les observations du 4 novembre 2005 de M. Pierre A sur la proposition de rectification du 7 octobre précédent, s'articulent autour de deux affirmations contestées par le service dans sa réponse à ces observations du 16 décembre 2005, à savoir, d'une part, l'affirmation de M. A selon laquelle il aurait opté pour le régime de report de la taxation des plus-values réalisées sur cession de droits sociaux prévu par l'article 151 nonies, II du code général des impôts, cité au considérant n° 20, et d'autre part, l'affirmation de l'intéressé selon laquelle il n'aurait pas pris l'engagement défini par l'article 151 octies du même code, cité au considérant n° 14, qui régit un autre régime ; que M. Pierre A soutient qu'en faisant mention, dans cette réponse du 16 décembre 2005 à ses observations, de la seule possibilité de saisir le conciliateur fiscal du département, l'administration l'aurait irrégulièrement privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que toutefois l'administration n'est tenue de saisir cette commission du différend qui l'oppose au contribuable que si ce différend ressortit à la compétence de la commission ; qu'il revient à ce titre à l'administration d'apprécier, sous le contrôle du juge, l'existence d'un différend susceptible d'être soumis à la commission ; qu'à la date de la réponse aux observations du contribuable, le désaccord opposant M. Pierre A à l'administration fiscale portait, non pas directement sur le montant de son bénéfice commercial au titre de l'année 2002, mais sur la question de savoir si le requérant avait pris ou non un engagement de payer la plus-value réalisée par M. Maurice Reboul, lors de l'apport en nature de son fonds de commerce en 1993 à la SARL pharmacie Reboul, qui avait fait l'objet d'un report d'imposition sur le fondement de l'article 151 octies du code général des impôts, lors d'une cession ultérieure des parts sociales de M. Pierre A, en prenant en compte le prix d'achat du fonds de commerce par son père en 1960, et non sa valeur d'apport à la SARL en 1993 ; que cette question impliquait, selon la requête d'appel de M. Pierre A, de vérifier si existent un état de suivi de la plus-value en report d'imposition qu'il aurait joint à sa déclaration fiscale et des liasses fiscales déposées par la SARL puis l'EURL pharmacie Reboul de 1997 à 2001, alors que pour retenir l'existence d'un tel engagement, la proposition de rectification du 7 octobre 2005 se fondait sur l'analyse des deux actes de donation de parts de la SARL pharmacie Reboul du 10 juillet 1997 et du 7 septembre 2000, corroborée, selon la réponse aux observations du contribuable, par l'analyse de deux liasses déposées par M. Maurice Reboul pour les résultats de l'exercice clos le 31 décembre 1993, lorsqu'il a opté pour le report d'imposition de la plus-value réalisée par lui en 1993 lors de l'apport en nature de son fonds de commerce à la SARL pharmacie Reboul, des copies de toutes les pièces ainsi invoquées par l'administration figurant en annexe de la réponse aux observations du contribuable, laquelle constitue la pièce n° 3 jointe à la demande de première instance ; qu'il aurait été demandé à la commission d'interpréter les pièces alors invoquées par M. Pierre A et par l'administration fiscale pour définir la situation juridique de l'intéressé au regard respectivement de l'article 151 octies et de l'article 151 nonies II du code général des impôts ; que cette question, d'une part, se rapporte au report d'imposition d'une plus-value qui ne relève pas du domaine de compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et d'autre part, porte sur une question de droit ; qu'à ce double titre, ce désaccord, à supposer d'ailleurs que le requérant ait effectivement eu l'intention de le soumettre à cette commission fin 2005, ne portait pas sur un domaine relevant de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que la réponse aux observations du contribuable du 4 novembre 2005 a donc pu régulièrement ne pas faire état de la possibilité de saisir cette commission pour avis ;
6. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir rappelé les faits, la proposition de rectification du 7 octobre 2005 constate que compte tenu de l'engagement pris par M. Pierre A dans les actes de donation, le calcul de la plus-value qu'il a déclarée aurait dû tenir compte de la plus-value en report d'imposition réalisée en 1993 et que le prix d'achat des parts qu'il a vendues en 2002 devait intégrer celui du fonds de commerce acquis par son père en 1960 et non la valeur de ce fonds en 1993 ; qu'elle expose ainsi les circonstances de fait et de droit qui l'ont amené à remettre en cause le calcul de la plus-value déclarée par le contribuable ; qu'elle décrit le calcul de la plus-value effectué par l'administration ; que l'ensemble de ces énonciations permettaient au requérant de formuler utilement ses observations, comme il l'a d'ailleurs fait le 4 novembre 2005 ; que si ce dernier soutient que l'administration n'a jamais contesté ses affirmations selon lesquelles il n'avait jamais joint à ses déclarations de revenus l'engagement formel de payer la plus-value en sursis d'imposition, la rectification opérée par l'administration, après avoir fait mention du tableau 2058 A de la liasse se rapportant à la déclaration fiscale de M. Maurice Reboul pour l'année 1993 rappelant l'existence de la plus-value en report d'imposition, s'est exclusivement fondée en ce qui concerne M. Pierre A, le requérant, sur l'engagement qu'il a pris dans les actes de donation et non sur la teneur de ses déclarations d'impôt sur le revenu pour opérer la rectification précitée ; que le débat sur la teneur des déclarations du requérant est survenu pendant la phase contentieuse et non pendant la procédure d'imposition ; que par suite, le moyen tiré du caractère insuffisant de la motivation de la proposition de rectification au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
7. Considérant, en troisième lieu, que si le requérant se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine tirée de l'instruction 13L-5-07 du 19 juillet 2007, ce moyen est inopérant dès lors qu'elle se rapporte à la procédure d'imposition et qu'elle est au surplus postérieure aux impositions qui sont en litige ; que par ailleurs si M. Pierre A soutient ne pas avoir obtenu la copie de ses propres déclarations de revenus, d'une part, il n'établit ni même n'allègue les avoir demandées avant la mise en recouvrement, le débat sur ces dernières étant intervenu postérieurement à cette dernière, et d'autre part, il en connaissait nécessairement la teneur ;
8. Considérant, en quatrième lieu, que s'agissant de l'erreur de calcul commise dans la proposition de rectification, l'administration en a exposé le détail dans ses écritures de première instance ; que cette erreur a porté d'abord sur le calcul du prix d'acquisition venant en déduction du prix de vente, lequel s'élève à 1 681 564 euros ; que le prix d'achat du fonds de commerce par M. Maurice Reboul avait été pris en compte pour 70 000 francs, soit 10 671 euros, alors que l'intéressé avait à juste titre, selon l'administration, limité le prix d'achat aux seuls éléments incorporels représentant 65 000 francs, soit 10 138 euros, ce qui induit une diminution de prix d'achat de 533 euros, soit la différence entre 10 671 euros et 10 138 euros, par rapport à celui indiqué dans la proposition de rectification ; qu'une erreur de conversion en euros a ensuite été commise en ce qui concerne l'apport du requérant d'un montant de 100 000 francs ; que cette somme a en effet été prise en compte dans le prix d'acquisition mentionné par la proposition de rectification à hauteur seulement de 15 000 euros alors qu'elle aurait dû l'être à hauteur de 15 245 euros si la conversion avait été exacte ; que le prix d'acquisition a ainsi été majoré de 245 euros ; qu'au total, la rectification de ces deux erreurs qui ont joué en sens inverse pour le calcul du prix d'acquisition représente une diminution de 288 euros du prix d'acquisition, soit la différence entre 533 euros et 245 euros, par rapport à celui qui avait été mentionné dans la proposition de rectification et qui est ainsi passé après correction de ces deux erreurs de 25 671 euros à 25 383 euros, par soustraction de 288 euros ; que le calcul de la plus-value rectifiée s'établit comme suit :
- prix de vente : 1 681 564 euros - prix d'acquisition à déduire : 25 383 euros - plus-value : 1 656 181 euros - plus-value déclarée 766 870 euros - plus-value restant à imposer 889 311 euros
9. Considérant que le calcul du requérant, qu'il produit en pièce n° 19, fait, à tort, abstraction de la rectification des deux erreurs précitées ; qu'il prend ainsi en compte un montant de plus-value de 889 023 euros, qui est donc arithmétiquement erroné, dès lors que celui à retenir, sous réserve du considérant n° 10, est de 889 311 euros ; que le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir qu'il existerait une différence de 288 euros entre le montant de la plus-value en report d'imposition et celui qui est maintenu à sa charge ;
10. Considérant enfin que l'administration a admis devant les premiers juges avoir commis une troisième erreur de 16 007 euros, soit 105 000 francs, correspondant à la prise en compte des éléments corporels dans le cadre de l'apport dans la SARL pharmacie Reboul de l'officine de pharmacie en 1993 par le père du requérant, ce qui ramène à 873 304 euros, soit la différence entre 889 311 euros et 16 007 euros, le montant de la plus-value restant à imposer ; que par suite, la base d'imposition, en fonction de laquelle le calcul de la réduction d'impôt devait être effectué, représente 16 007 euros, soit la différence entre la somme de 889 311 euros mentionnée dans la proposition de rectification et celle de 873 304 euros ; que sur cette base, le montant de l'impôt à dégrever s'agissant de l'impôt sur le revenu est de 2 515 euros et celui se rapportant aux cotisations sociales de 1 572 euros, comme l'indique l'administration dans ses écritures de première instance ; qu'au total, en tenant compte des intérêts de retard et de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts, le requérant a bénéficié, à juste titre, d'un point de vue arithmétique, d'une réduction d'impôt de 6 580 euros par décision de l'administration du 23 décembre 2009, prise en exécution du jugement du tribunal administratif de Nîmes ;
11. Considérant il est vrai que M. A s'interroge sur l'erreur de 16 007 euros en base qui avait conduit à majorer le montant de la plus-value imposable ; que l'administration a exposé dans ses écritures en première instance qu'elle a extrait du calcul de la plus-value en litige la somme de 105 000 francs correspondant, comme en attestent les statuts de la SARL, au mobilier et matériel, pour ne retenir que les éléments incorporels s'élevant à la somme de 5 795 000 francs ; que l'administration a rectifié le calcul qu'elle avait opéré initialement sur la base de 5 900 000 francs, somme qu'elle affirme avoir prise en compte sur la base de la déclaration d'impôts sur le revenu de l'année 2002 de M. Pierre A ; que l'intéressé a ainsi obtenu la réduction de l'imposition à raison de cette erreur, qui ne représente que 1, 8 % de la plus-value imposée ; qu'il conteste par ailleurs, l'erreur à hauteur des 5 000 francs que l'administration a déduits du prix d'acquisition au motif que cette somme se rapporte à des éléments corporels ; que le requérant produit l'acte notarié par lequel M. Maurice Reboul, son père, s'est porté acquéreur de l'officine de pharmacie le 7 novembre 1960, qui fait état d'éléments incorporels pour un montant de 66 500 francs et de matériel mobilier et commercial pour 3 500 francs et non 5 000 francs, comme l'a indiqué l'administration ; que dans la mesure où l'administration ne conteste pas ce point, le prix d'achat qu'elle a retenu doit ainsi être majoré de 1 500 francs, soit 229 euros, ce qui réduit, à due concurrence, le montant de la plus-value imposable qui est ainsi ramené de 873 304 euros à 873 075 euros ;
12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que contrairement aux allégations de M. Pierre A, qui sont entachées d'inexactitudes arithmétiques, les erreurs exposées ci-dessus et qui, pour l'essentiel, ont été rectifiées par l'administration et par les premiers juges ne présentent pas un caractère substantiel ; qu'il n'y a donc pas lieu de faire application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; que de même le requérant ne saurait prétendre que, par les rectifications décrites ci-dessus, qui ont été opérées dans la phase contentieuse, l'administration aurait modifié la méthode de calcul retenue dans la proposition de rectification ; qu'il ne peut davantage soutenir que l'administration était tenue de recommencer la procédure par l'émission d'une nouvelle proposition de rectification ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne le moyen tiré du défaut de respect des obligations déclaratives par M. Maurice Reboul, le père du requérant :
13. Considérant que le requérant entend se prévaloir de la circonstance que l'administration n'a jamais versé aux débats les documents comptables des années 1994, 1995 1996 et 1997 révélant que son père aurait satisfait à ses obligations déclaratives pour ces années et invoque la documentation administrative selon laquelle lorsque les deuxièmes et troisièmes obligations déclaratives ne sont pas respectées, le bénéfice de l'option est perdu et que l'imposition de la plus-value devient immédiatement exigible ; que pour contester la prise en compte de la plus-value dégagée par son père de 1960 à 1993 dans le calcul se rapportant à la plus-value générée par la cession de ses parts en 2002, il soutient que l'administration était ainsi en droit de réclamer le paiement de cette plus-value dès l'année 1995 ;
14. Considérant qu'aux termes de l'article 151 octies du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à l'article 25 de la loi du 29 décembre 1994 portant loi de finances rectificative pour l'année 1994 qui est applicable en l'espèce à l'apport effectué fin décembre 1993 : " I. Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées par une personne physique à l'occasion de l'apport à une société soumise à un régime réel d'imposition de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle ou de l'apport d'une branche complète d'activité peuvent bénéficier des dispositions suivantes : L'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables fait l'objet d'un report jusqu'à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport de l'entreprise ou jusqu'à la cession de ces immobilisations par la société si elle est antérieure. En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux rémunérant l'apport, le report d'imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur la plus-value à la date où l'un des événements prévus à la phrase précédente se réalise ; (...) II. Le régime défini au I s'applique : Sur simple option exercée dans l'acte constatant la constitution de la société, lorsque l'apport de l'entreprise est effectué à une société en nom collectif, une société en commandite simple, une société à responsabilité limitée dans laquelle la gérance est majoritaire ou à une société civile exerçant une activité professionnelle ; (...) L'option est exercée dans l'acte d'apport conjointement par l'apporteur et la société ; elle entraîne l'obligation de respecter les règles prévues au présent article. Si la société cesse de remplir les conditions permettant de bénéficier sur simple option du régime prévu au I, le report d'imposition des plus-values d'apport peut, sur agrément préalable, être maintenu. A défaut, ces plus-values deviennent immédiatement taxables. " ;
15. Considérant que ces dispositions, permettant à la personne physique qui apporte à une société des éléments d'actif immobilisé auparavant affectés à l'exercice d'une activité sous une forme individuelle d'obtenir le report de l'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion de cet apport, n'ont pas pour effet de différer le paiement d'une imposition qui aurait été établie au titre de l'année de réalisation de la plus-value, mais seulement de permettre, par dérogation à la règle suivant laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de la rattacher à l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition ;
16. Considérant qu'il ressort des statuts de la SARL pharmacie Reboul enregistrés le 30 décembre 1993 et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté, que M. Maurice Reboul en sa qualité d'apporteur de l'officine de pharmacie, ainsi que cette société, ont expressément demandé à la rubrique " déclarations fiscales " le report d'imposition des plus-values en application de l'article 151 octies du code général des impôts ; que M. Pierre A soutient que son père n'aurait toutefois pas respecté ses obligations déclaratives dès lors qu'il n'avait pas joint à sa déclaration de revenus des années 1994 et suivantes, un état destiné à permettre le suivi des plus-values en report d'imposition ; que cependant, l'état faisant apparaître les renseignements nécessaires au suivi des plus-values en report d'imposition, n'était pas exigé par les dispositions rappelées ci-dessus de l'article 151 octies telles qu'elles étaient en vigueur à la date de l'apport de M. Maurice Reboul, fin décembre 1993 ; qu'en effet l'état de suivi des plus-values en report d'imposition, devant être joint à la déclaration de revenus mentionnée à l'article 170 du code général des impôts, a été rendu obligatoire par l'article 151 octies, dans sa rédaction issue de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1994, pour les plus-values reportées résultant d'apports réalisés à compter du 1er janvier 1994 ; que le contenu de cet état a été fixé par le décret du 14 avril 1995, codifié à l'article 41 0-A bis de l'annexe IV au code général des impôts, entré en vigueur le 21 avril 1995 ; qu'ainsi, les contribuables, qui comme M. Maurice Reboul, avaient opté pour le report d'imposition d'une plus-value résultant d'un apport réalisé antérieurement à l'année 1994, n'étaient pas tenus de joindre à leur déclaration des revenus de l'année 1994, souscrite en 1995, l'état de suivi des plus-values prévu par l'article 151 octies du code général des impôts ; que par suite, le moyen tiré de ce que le père du requérant avait perdu le bénéfice du report d'imposition de la plus-value litigieuse dès 1995 au motif qu'il n'avait pas respecté de prétendues obligations déclaratives est, dans les circonstances de l'espèce, inopérant ;
17. Considérant qu'au surplus, l'administration verse aux débats la copie du " tableau de suivi des plus-values en sursis d'imposition " ainsi que ceux concernant les années 1997, 1998 et 1999, émanant de M. Maurice Reboul, mentionnant le report d'imposition de la plus-value dégagée à la suite de l'apport de l'officine à la SARL " Pharmacie Reboul " ; que M. Maurice Reboul a donc mentionné l'existence de ce report d'imposition jusqu'à ce qu'il ait cédé gratuitement à son fils, en 1997 et 2000, les parts qu'il détenait dans la SARL pharmacie Reboul ;
En ce qui concerne les obligations déclaratives de la SARL pharmacie Reboul :
18. Considérant qu'aux termes de l'article 54 septies du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 25-III de la loi du 30 décembre 1991 portant loi de finances pour l'année 1992 : " I. Les entreprises placées sous l'un des régimes prévus par les 5 bis, 7 et 7 bis de l'article 38 et les articles 151 octies, 210 A, 210 B et 210 D du présent code doivent joindre à leur déclaration de résultat un état conforme au modèle fourni par l'administration faisant apparaître, pour chaque nature d'élément, les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des éléments considérés. Un décret précise le contenu de cet état.(...) " ;
19. Considérant que si le requérant entend se prévaloir de ces dispositions pour soutenir qu'aucun aucun état de suivi des plus-values en sursis d'imposition, émanant de la SARL pharmacie Reboul, qui est bénéficiaire de l'apport de M. Maurice Reboul, n'est produit au titre des exercices 1994, 1995, 1996 et 1997, ce moyen est inopérant dès lors que cette société a opté pour une imposition selon le régime fiscal des sociétés de personnes relevant de l'article 8 du code général des impôts, et qu'à ce titre elle ne relève pas de l'article 54 septies du code général des impôts ;
En ce qui concerne le moyen tiré du défaut d'engagement de M. Pierre A :
20. Considérant qu'aux termes de l'article 151 nonies du même code : " I. Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession. II. En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique de droits sociaux considérés, en application du I, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, la plus-value n'est pas immédiatement imposée si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement de calculer la plus-value réalisée à l'occasion de la cession ou de la transmission ultérieure de ces droits par rapport à leur valeur d'acquisition par le précédent associé. III. En cas d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés d'une société visée au paragraphe I ou de sa transformation en société passible de cet impôt, l'imposition de la plus-value constatée est reportée à la date de cession, de rachat ou d'annulation des parts ou actions de l'associé. Ce report est maintenu en cas de transmission, à titre gratuit, des parts ou actions de l'associé à une personne physique si celle-ci prend l'engagement de déclarer en son nom cette plus-value lors de la cession, du rachat ou de l'annulation de ces parts ou actions. (...) IV. Lorsque le contribuable mentionné au paragraphe I cesse d'exercer son activité professionnelle, l'imposition de la plus-value constatée sur les parts dont il conserve la propriété est reportée jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation de ces parts. Ce report est maintenu dans les conditions prévues au paragraphe III. " ;
21. Considérant qu'en application de l'article 151 octies du code général des impôts régissant les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale ou libérale, M. Maurice Reboul, le père du requérant, a bénéficié d'un report d'imposition de la plus-value dégagée à la cessation de son activité individuelle, lors de l'apport de son officine de pharmacie fin décembre 1993 à la SARL pharmacie Reboul jusqu'à ce qu'il donne gratuitement ses parts dans cette société ; qu'en qualité de bénéficiaire de la transmission à titre gratuit des parts de la SARL pharmacie A que lui a données son père, associé de cette SARL, le 10 juillet 1997 à hauteur de 5 400 parts pour une valeur de 5 400 000 francs, puis de 500 parts le 7 septembre 2000 représentant une valeur de 500 000 francs, M. Pierre A a bénéficié respectivement à compter de ces deux dates, du report d'imposition dans les conditions prévues par l'article 151 nonies ; que le calcul auquel s'est livré l'administration est conforme à celui qui ressort de la combinaison des articles 151 octies du code général des impôts et 151 nonies du même code, bien que les actes de donation intervenus entre les associés de la SARL Pharmacie Reboul continuent de se référer, à tort, au seul article 151 octies, tout en citant les dispositions concernant le II de l'article 151 nonies comme le précise le requérant, cette circonstance restant toutefois sans incidence sur le bien-fondé du calcul de l'administration qui est conforme à la loi fiscale ;
22. Considérant qu'en page 4 de sa demande de première instance, le requérant déclare lui-même qu'" Il apparaît indiscutablement que M. Pierre A s'est engagé à calculer la plus-value qu'il réaliserait lors de la revente des parts objet de la donation par rapport à leur valeur d'acquisition par le donateur M. Maurice Reboul. " ; que " la valeur d'acquisition par le donateur " au sens du II de l'article 151 nonies, s'entend en l'espèce de celle qui correspond au prix d'acquisition par M. Maurice Reboul de l'officine de pharmacie en 1960 ; que contrairement à ce que soutient le requérant, en souscrivant cet engagement dans les actes de donation, il s'est ainsi nécessairement engagé à intégrer dans le calcul de sa propre plus-value et payer celle dégagée par l'activité individuelle de son père de 1960 à 1993 et qui était en report d'imposition depuis 1993 ; que si le requérant affirme ne jamais avoir mentionné dans ses déclarations de revenus l'engagement de payer la plus-value en sursis d'imposition, il ne résulte pas des dispositions de l'article 151 nonies que cette formalité soit exigée de sa part, l'engagement qu'il a souscrit dans l'acte constatant l'acquisition à titre gratuit des parts de son père étant suffisant ; que contrairement à ce qu'il soutient, il n'y a donc pas eu dénaturation de son engagement fiscal ; que l'administration fait d'ailleurs valoir que la liasse fiscale déposée pour l'année 2001 a été signée par M. Pierre A le 22 avril 2002 et qu'elle mentionne une plus-value en report d'imposition au titre de l'article 151 octies correspondant à l'apport du fonds de commerce par M. Maurice Reboul ; que l'instruction du 13 avril 1990 4 B-4-90 dont il se prévaut, reprise à la documentation administrative de base 4 B-3512 n° 11 et 12, du 7 juin 1999 et à la documentation administrative 5 G-4813 n° 23, du 15 septembre 2000, selon laquelle lors de la transmission à titre gratuit des droits sociaux reçus en rémunération d'un apport d'une entreprise individuelle, le report d'imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur ces plus-values à la date à laquelle interviendra la cession ou le rachat de ses droits, ou la cession par la société des biens non amortissables apportés si elle est antérieure, n'ajoute pas à la loi fiscale ; qu'il résulte de tout ce qui précède que le requérant ne saurait dès lors soutenir n'avoir jamais pris l'engagement de payer la plus-value intégrant celle de l'officine de pharmacie apportée par son père en report d'imposition et qui lui a été cédée gratuitement ;
23. Considérant toutefois que malgré l'existence de cet engagement, M. Pierre A n'a pas pris en compte dans son calcul de la plus-value litigieuse, les parts que lui a données son père pour leur valeur d'acquisition en 1960, soit 10 671 euros ou 70 000 francs, mais pour leur valeur d'apport à la SARL pharmacie Reboul fin décembre 1993, soit 914 694 euros ; que ce calcul du requérant, qui a pour conséquence de faire échapper à l'impôt sur le revenu la plus-value de cession correspondant à la période allant de 1960 à fin 1993 qui était, non pas exonérée, mais seulement en report d'imposition, méconnaît les dispositions combinées des articles 151 septies et 151 nonies du code général des impôts, ainsi que l'engagement que M. Pierre A a pris dans les actes de donation ; que c'est dès lors par une exacte application de ces dispositions que l'administration a pris en compte dans le calcul de la plus-value litigieuse, la valeur d'acquisition du fonds de commerce par le père du requérant en 1960 pour fixer le montant de la plus-value imposable à 1 655 893 euros au lieu de 766 870 euros ;
24. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. Pierre A est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes ne lui a pas accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités qui lui ont assignées au titre de l'année 2002, en tant qu'elles procèdent de la réduction de 229 euros de la plus-value imposable, dégagée par M. Pierre A lors de la cession le 1er mars 2002 des parts qu'il détenait dans l'EURL pharmacie Reboul ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
25. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie essentiellement perdante, verse à M. A la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Le montant de la plus-value imposable, dégagée par M. Pierre A lors de la cession le 1er mars 2002 des parts qu'il détenait dans l'EURL pharmacie Reboul, est réduit de 229 euros.
Article 2 : M. Pierre A est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités qui lui ont assignées au titre de l'année 2002, en tant qu'elles procèdent de la réduction en base mentionnée à l'article premier.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nîmes est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Pierre A est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Pierre A et au ministre de l'économie et des finances.
Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal sud-est.
''
''
''
''
2
N° 10MA00040
