| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 26 octobre 2012, 09MA01809

Vu la requête, enregistrée le 25 mai 2009, présentée pour la SA Réserve africaine de SIGEAN, dont le siège social se situe route départementale 6009 à Sigean (11130), représentée par M. Boisard, son président directeur général, élisant domicile au cabinet de Me Arsil de la SCP Arsil Marsaudon associés, 23 avenue Bosquet à Paris (75007) ;

La SA Réserve africaine de SIGEAN demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n°s 0607056, 0607057 du 25 mars 2009 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses demandes tendant à la décharge d'une part, des cotisations supplémentaires à la participation des employeurs à l'effort de construction d'autre part, des rappels de taxe d'apprentissage, qui lui ont été assignés au titre des années 2002, 2003 et 2004, ainsi que des intérêts de retard dont ces impositions ont été assorties ;

2°) de prononcer, à titre principal, la décharge de ces impositions et des intérêts de retard correspondants, à titre subsidiaire, la décharge des intérêts de retard assortissant les cotisations supplémentaires à la participation des employeurs à l'effort de construction litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

........................................................................................................

Vu l'ordonnance du 29 août 2012, fixant la clôture de l'instruction au 14 septembre 2012, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le code de la construction et de l'habitation ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu l'ancien code rural ;

Vu le code rural et de la pêche maritime ;

Vu le code de la sécurité sociale ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 octobre 2012 :

- le rapport de M. Lemaitre, président-assesseur ;

- les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;

-les observations de Me Arcil, avocat de la SA Réserve africaine de SIGEAN ;

Vu la note en délibéré, enregistrée le 9 octobre 2012, présentée par la SA Réserve africaine de SIGEAN ;

1. Considérant que la SA Réserve africaine de SIGEAN exploite un parc zoologique ; qu'elle relève appel du jugement du 25 mars 2009 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses demandes tendant à la décharge d'une part, des cotisations supplémentaires à la participation des employeurs à l'effort de construction d'autre part, des rappels de taxe d'apprentissage, qui lui ont été assignés au titre des années 2002, 2003 et 2004, ainsi que des intérêts de retard dont ces impositions ont été assorties ;

Sur les conclusions principales de la requête :

2. Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article 224 du code général des impôts : " 1. Il est établi une taxe, dite taxe d'apprentissage (...) 2. Cette taxe est due (...) 2° Par les sociétés, associations et organismes passibles de l'impôt sur les sociétés (...) " ; qu'aux termes de l'article 225 du même code, dans sa rédaction applicable aux années 2002 à 2004 : " La taxe est assise sur les rémunérations, selon les bases et les modalités prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale ou au titre IV du livre VII du code rural pour les employeurs de salariés visés à l'article L. 722-20 dudit code. Son taux est fixé à 0,50 %.(...) " ; qu'aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années concernées : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4, 25 p. 100 de leur montant (...) et à la charge des personnes ou organismes (...) qui paient ces rémunérations (...) ; 3. a. Les conditions et modalités d'application du 1 sont fixées par décret. Il peut être prévu par ce décret des règles spéciales pour le calcul de la taxe sur les salaires en ce qui concerne certaines professions, notamment celles qui relèvent du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale ..." ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'assiette de la taxe d'apprentissage à laquelle est assujetti un employeur est constituée par l'ensemble des rémunérations dues par celui-ci à ses salariés en contrepartie ou à l'occasion du travail, y compris les indemnités de congés payés ;

3. Considérant d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation : " Les employeurs, occupant au minimum dix salariés, à l'exception de l'Etat, des collectivités locales et de leurs établissements publics administratifs, assujettis à la taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du code général des impôts, autres que ceux qui appartiennent à des professions relevant du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale pour lesquelles des règles spéciales ont été édictées en application du a du 3 dudit article 231, doivent consacrer des sommes représentant 0, 45 % au moins du montant, entendu au sens des règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale, des rémunérations versées par eux au cours de l'exercice écoulé au financement : (...) " ; que, selon l'article 235 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " 1. Conformément aux articles L. 313-1, L. 313-4 et L. 313-5 du code de la construction et de l'habitation, les employeurs qui, au 31 décembre de l'année suivant celle du paiement des rémunérations, n'ont pas procédé, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat aux investissements prévus à l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation sont, dans la mesure où ils n'ont pas procédé à ces investissements, assujettis à une cotisation de 2 % calculée sur le montant des rémunérations versées par eux au cours de l'année écoulée (...) " ;

4. Considérant que pour contester son assujettissement à la taxe d'apprentissage et à la participation des employeurs à l'effort de construction pour les années 2002 à 2004, la société requérante soutient être exonérée de fait de la taxe sur les salaires, à laquelle renvoient les textes précités, au motif qu'elle exerce une activité de nature agricole ; qu'elle déclare ne relever, ni de l'article 53 bis de l'annexe III au code général des impôts, qui régit l'imposition à cette taxe des organismes coopératifs, mutualistes et professionnels agricoles, ni de l'article 53 ter de la même annexe, concernant l'assujettissement à cet impôt des autres employeurs agricoles, à raison d'opérations de transformation ou de vente de produits agricoles effectuées dans des établissements présentant un caractère industriel ou commercial, qui sont intervenus par décret en application du 3, a, l'article 231 du code général des impôts ;

5. Considérant qu'en l'absence de texte réglementaire précisant les conditions et modalités d'application des dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts aux salaires versés par les employeurs relevant du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale, la taxe sur les salaires doit être regardée comme n'étant pas applicable aux salaires versés par ces employeurs lorsqu'ils ne relèvent pas des dispositions de cet article ni de celles, prises pour son application, des articles 53 bis et 53 ter de l'annexe III au code général des impôts ; qu'il appartient dès lors au juge de l'impôt, de rechercher si, compte tenu de la nature de l'activité qu'elle exerce effectivement, la société requérante est, au regard des lois sur la sécurité sociale, au nombre des employeurs auxquels la taxe sur les salaires est applicable et qui, par voie de conséquence, peuvent être assujettis à la taxe d'apprentissage et à la participation de l'effort de construction ;

6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 311-1 du code rural et de la pêche maritime, dans sa rédaction issue de l'article 40 de la loi n°97-1051 du 18 novembre 1997 applicable aux années en litige : " Sont réputées agricoles toutes les activités correspondant à la maîtrise et à l'exploitation d'un cycle biologique de caractère végétal ou animal et constituant une ou plusieurs étapes nécessaires au déroulement de ce cycle ainsi que les activités exercées par un exploitant agricole qui sont dans le prolongement de l'acte de production ou qui ont pour support l'exploitation.(...) Les activités agricoles ainsi définies ont un caractère civil. " ;

7. Considérant que les animaux sauvages du parc zoologique exploité par la SA Réserve africaine de SIGEAN sont élevés ou achetés, entretenus et soignés, non pour être revendus, mais pour être montrés au public dans un parc naturel aménagé et fermé dont l'accès est subordonné à l'acquittement d'un droit d'entrée, lequel représentait, pendant les années en litige, 76, 32 % de son chiffre d'affaires, alors que le montant de la vente de quelques animaux atteignait moins de 1% de son chiffre d'affaires, les services annexes, tels que la restauration, le librairie, les souvenirs, représentant environ 23, 70 % de son chiffre d'affaires ; que même si la composition du troupeau enregistre des changements par l'effet des naissances et des décès, ainsi que par des échanges motivés par des raisons biologiques, les animaux du parc constituent pour la société requérante, qui n'a pas le statut d'un organisme à but non lucratif, un capital destiné de manière prépondérante à la production de services pour des tiers ; que si la SA Réserve africaine de SIGEAN soutient que son activité doit être réputée agricole en vertu de l'article L. 311-1 précité du code rural, elle ne peut utilement se prévaloir de la nature de ses moyens d'exploitation ni de celle de ses actes d'exploitation, consistant en l'élevage, la reproduction et la conservation d'animaux d'espèces rares et protégées, ainsi que la production de fourrages, dès lors que les uns et les autres sont affectés, dans le cadre de l'entretien de son parc animalier, à la garantie de la pérennité de son outil de travail et de la rentabilité de son activité commerciale ; que la circonstance que les salariés de la société requérante soient affiliés à la mutualité sociale agricole reste sans incidence sur la nature commerciale de son activité ; que son activité ne pouvant être regardée comme de nature agricole, la SA Réserve africaine de SIGEAN n'est pas au nombre des employeurs qui sont exonérés de fait de la taxe d'apprentissage et de la participation des employeurs à l'effort de construction au regard de la loi fiscale ;

8. Considérant, par ailleurs, que la circonstance que l'administration fiscale n'aurait pas relevé le défaut d'assujettissement aux impositions contestées lors d'une précédente vérification de comptabilité concernant les années 1985 à 1989 ne saurait, à défaut de motivation expresse, constituer une prise de position formelle sur l'appréciation de sa situation au regard de la loi fiscale, qui serait opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; qu'enfin, la société requérante ne saurait utilement se prévaloir des doctrines administratives tirées des instructions du 16 juillet 1976 5L-8-76, de la documentation administrative 5L-123, de la documentation de base 5L-222 du 1er juin 1995, 4L-2112 du 30 août 1997, 5L-5-02 du 12 septembre 2002, pour revendiquer la non imposition des employeurs agricoles, au nombre desquels elle ne compte pas ;

9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA Réserve africaine de SIGEAN, qui doit être regardée comme exploitant une activité commerciale, est imposable à la taxe d'apprentissage au titre des années 2002 à 2004 en application du 2° de l'article 224 du code général des impôts ; qu'elle est, pour le même motif, également imposable à la participation des employeurs à l'effort de construction au titre des mêmes années ;

Sur les conclusions subsidiaires de la requête :

10. Considérant qu'aux termes de l'article 1732 du code général des impôts désormais repris à l'article 1727, II-2 du même code : " Lorsqu'un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note y annexée, les motifs de droit ou de fait pour lesquels il ne mentionne pas certains éléments d'imposition en totalité ou en partie, ou donne à ces éléments une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées, les redressements opérés à ces titres n'entraînent pas l'application de l'intérêt de retard visé à l'article 1727. "

Considérant que si, à titre subsidiaire, la SA Réserve africaine de SIGEAN se prévaut d'une lettre du 6 janvier 1988, qu'elle verse aux débats, par laquelle elle a fait connaître à l'administration fiscale qu'elle estimait ne plus être soumise à la participation des employeurs à l'effort de construction, cette lettre ne saurait constituer, en tout état de cause, une indication expresse portée sur les déclarations des années 2002 à 2004 qui lui sont postérieures ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA Réserve africaine de SIGEAN n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SA Réserve africaine de SIGEAN la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SA Réserve africaine de SIGEAN est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Réserve africaine de SIGEAN et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal sud-est.

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N°09MA01809