Vu la requête, enregistrée le 22 décembre 2009 par télécopie, régularisée par courrier le 24 décembre 2009, présentée pour Mme Françoise A, demeurant au ... par la SCP Alle et associés, avocats ;
Mme A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0800118, 0804193 du 22 octobre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a joint et rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2002, 2003 et 2004 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme qui sera indiquée à l'issue de l'instruction au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 mai 2012,
- le rapport de Mme Lefebvre-Soppelsa, rapporteur ;
- les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;
- et les observations de Me Ascencio substituant la SCP Alle et associés pour Mme A ;
Considérant que Mme A, exerçant à La Paillade, en zone franche urbaine (ZFU) à Montpellier, l'activité d'infirmière libérale au sein d'une société civile de moyens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2002 et 2003 ; qu'à la suite de cette vérification, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération d'impôt sur le revenu prévue, à raison des bénéfices provenant d'activités implantées dans une zone franche urbaine, par l'article 44 octies du code général des impôts pour les années 2002 et 2003 ; qu'elle a rectifié, en outre, l'imposition au titre de 2004 ; que Mme A relève appel du jugement du Tribunal administratif de Montpellier du 22 octobre 2009 qui a rejeté ses demandes de décharge en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 2002, 2003 et 2004 ;
Sur la régularité des procédures d'imposition :
En ce qui concerne la procédure menée au titre des années 2002 et 2003 :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales : " L'avis ou la décision de la commission départementale des impôts doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts. " et qu'aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France. " ;
Considérant que la motivation insuffisante de l'avis de la commission des impôts n'a pas le caractère d'une erreur commise dans la procédure d'imposition au sens des dispositions précitées ; que la requérante ne peut, par suite, utilement invoquer lesdites dispositions pour demander la décharge des impositions litigieuses ; que, par suite, c'est à bon droit que les premiers juges ont écarté ce moyen comme inopérant ; que, ce faisant, en ne se prononçant pas sur le caractère motivé de l'avis, ils n'ont pas entaché leur jugement d'un défaut de motivation ;
En ce qui concerne la procédure menée au titre de l'année 2004 :
Considérant que Mme A soutient que la procédure au titre de l'année 2004 serait irrégulière car l'administration a utilisé des informations recueillies dans sa comptabilité et dans le cadre du droit de communication auprès de la CPAM lors des opérations de vérification de comptabilité pour les années 2002 et 2003 et a ainsi réalisé une vérification de comptabilité pour laquelle les garanties propres à cette procédure ne lui ont pas été offertes car les opérations ont débuté sans l'envoi d'un avis de vérification ;
Considérant, d'une part, que si aux termes de la proposition de rectification adressée à Mme A le 6 avril 2006 pour l'année 2004 : " suite à vérification comptabilité sur les années 2002 et 2003 l'exonération de bénéfice prévue à l'article 44 octies du code général des impôts a été remise en cause. En conséquence, le bénéfice exonéré pour l'année 2004 est remis en cause ", cette mention ne signifie pas, contrairement à ce que soutient la requérante, que l'administration a procédé au rapprochement des documents comptables et des informations produites par la CPAM dont elle allègue ; qu'en retenant qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration a opéré un tel rapprochement, les premiers juges n'ont pas commis d'erreur de fait ou d'appréciation ;
Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que le redressement pour 2004 est consécutif à celui pour 2002 et 2003 au sens où les conclusions tirées des opérations de vérifications pour les deux premières années ont pu être utilisées pour la troisième, sans que ces rapprochements soient constitutifs d'une procédure de vérification en tant que telle ; que, par suite, Mme A n'est pas fondée à prétendre que la procédure pour l'année 2004 serait irrégulière au motif qu'elle n'a pas bénéficié des garanties propres à la procédure de vérification ;
Sur l'exonération d'impôt sur le revenu prévue, à raison des bénéfices provenant d'activités implantées dans une zone franche urbaine :
En ce qui concerne l'année 2002 :
Considérant qu'aux termes des deux premiers alinéas de l'article 44 octies du code général des impôts, dans leur rédaction applicable à l'imposition de l'année 2002 : " I. Les contribuables qui exercent ou créent des activités avant le 31 décembre 2001 dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 modifié de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou, dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones. La date de délimitation des zones franches urbaines visée au présent article est réputée correspondre, dans tous les cas, au 1erjanvier 1997 (...) " ;
Considérant que les professionnels libéraux qui, lorsqu'ils possèdent un cabinet situé à l'intérieur d'une zone franche urbaine tout en effectuant des visites chez leurs clients en dehors de cette zone, exercent une activité de type non sédentaire, peuvent se prévaloir de ce dispositif fiscal de faveur, sous réserve de justifier que leur activité est réellement implantée dans la zone ;
Considérant que la procédure de vérification a permis de constater que Mme A partageait, avec d'autres infirmières exerçant en libéral, un local de soins unique ; qu'elle ne dispose dans ce local d'aucun secrétariat et n'emploie aucun salarié sédentaire ; qu'elle effectuait une permanence hebdomadaire au cabinet, situation reconnue par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans son avis du 21 novembre 2006 ; que, cependant, elle n'a fourni aucune précision sur les secteurs géographiques de résidence de ses clients et n'a pas justifié de l'importance de la clientèle soignée et domiciliée en ZFU ; que la seule présence hebdomadaire de l'intéressée au local, sans précision sur les activités exercées durant cette journée, et alors que ce local est dépourvu de plaque professionnelle, de boîte aux lettres, de matériel de bureau et de secrétariat, ne suffit pas à la faire entrer dans le champ de la loi, dont l'objectif est de revitaliser les activités économiques en ZFU et non simplement de justifier de la disposition d'un local apte à l'exercice d'une telle activité ;
Considérant que, par suite, le local dont elle dispose dans la zone franche urbaine ne peut caractériser à lui seul une implantation ouvrant droit au bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies du code général des impôts ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale était fondée à considérer que Mme A ne pouvait prétendre, sur le terrain de la loi, au bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées ;
En ce qui concerne les années 2003 et 2004 :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
Considérant, que, s'agissant des impositions des années 2003 et 2004, l'article 53 de la loi susvisée du 30 décembre 2003 a ajouté un quatrième alinéa au I de l'article 44 octies précité du code général des impôts ainsi rédigé : " Lorsqu'un contribuable dont l'activité, non sédentaire, est implantée en zone franche urbaine, mais exercée en tout ou partie en dehors des zones franches urbaines, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à plein temps, ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines. " ; que le C de l'article 53 de la loi du 30 décembre 2003 prévoit que ces dispositions " sont applicables pour la détermination des résultats des exercices clos en 2003 s'agissant des contribuables relevant de l'impôt sur le revenu (...) " ;
Considérant que, d'une part, il est constant que Mme A n'employait aucun salarié sédentaire à plein temps ou équivalent, exerçant ses fonctions dans le local précité ; que, d'autre part, la requérante n'établit pas, ni même n'allègue qu'elle réalisait au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de patients situés dans la zone franche urbaine ; que, par suite, l'administration fiscale était fondée à considérer que Mme A ne pouvait, pour les exercices 2003 et 2004, prétendre sur le terrain de la loi au bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 44 octies du code général des impôts ;
S'agissant de l'application de la doctrine administrative :
Considérant que Mme A, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, se prévaut du second alinéa du paragraphe 24 de l'instruction administrative du 6 octobre 2004, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 A-8-04, aux termes de laquelle : " Toutefois, les entreprises implantées en ZFU avant la date de publication de la présente instruction peuvent invoquer la doctrine administrative antérieure si celle-ci leur est plus favorable que les critères légaux (...) ; que la précédente doctrine administrative figurant dans l'instruction administrative du 30 mars 1998 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 A-4-98, ainsi que celle référencée 4 A 7-97 du 21 mars 1997, admettait que le contribuable justifiât de l'exercice de son activité en zone franche urbaine par tous moyens ; qu'elle est ainsi plus favorable sur ce point au contribuable que les critères légaux ; que, dès lors, Mme A est fondée à s'en prévaloir ; que ladite doctrine exige non seulement une " implantation matérielle des moyens d'exploitation en ZFU, condition nécessaire mais non suffisante, mais aussi une activité effective exercée en zone, concrétisée par une présence significative sur les lieux et pas la réalisation d'actes en rapport avec cette activité : réception de la clientèle, réalisation de prestations... ", ce qui n'interdit pas de rendre à l'extérieur de la zone une partie des prestations ;
Considérant qu'il y a lieu, par suite, pour les années 2003 et 2004 en litige, de déterminer si la contribuable peut être regardée comme exerçant une activité réelle dans la zone franche urbaine de Montpellier ; qu'il résulte de ce qui précède que la seule existence du local et d'équipements dont l'importance n'est pas précisée, ne peut suffire à établir, alors que Mme A n'allègue pas y recevoir des clients, ni y effectuer toutes les tâches liées à la gestion administrative de son activité, et qu'elle ne fournit aucun élément quant à la situation géographique de ses clients, qu'elle exerce son activité dans la zone franche urbaine ;
Sur l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé :
Considérant qu'aux termes du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts : " Les adhérents des centres de gestion et associations agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H ainsi que les membres d'un groupement ou d'une société visés aux articles 8 à 8 quater adhérent à l'un de ces organismes bénéficient d'un abattement de 20 % sur leurs bénéfices déclarés soumis à un régime réel d'imposition ou au régime prévu à l'article 68 F (...). Aucun abattement n'est appliqué à la partie des bénéfices résultant d'un redressement sauf lorsque ce redressement fait suite à une déclaration rectificative souscrite spontanément par l'adhérent. " ;
Considérant que la remise en cause par l'administration de l'application, faite par la société dans sa déclaration, du régime prévu à l'article 44 octies précité du code général des impôts, constitue un redressement des bases d'imposition déclarées par la société au sens des dispositions précitées de l'article 158 du même code ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé d'appliquer à la partie des bénéfices résultant dudit redressement l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé prévu par l'article 158-4 bis du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses demandes ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme A la somme, au demeurant non chiffrée, qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Françoise A et au ministre de l'économie, des finances et du commerce extérieur.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.
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N° 09MA04698 2
