| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 15 juin 2012, 09MA02938

Vu la requête, enregistrée le 3 août 2009, présentée pour Mme Angèle A, demeurant au ..., par Me Fornet ;

Mme A demande à la Cour :

1) d'annuler le jugement n°s 0703794, 0703795, 0800919 du 30 juin 2009 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté, d'une part, sa demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe d'apprentissage mis à sa charge, ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis, au titre des années 2003 et 2004 et, d'autre part, sa demande de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties, au titre des années 2003 et 2004 ;

2) de prononcer de ces impositions supplémentaires ;

3) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu le jugement attaqué ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 mai 2012 :

- le rapport de M. Haïli, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;

Considérant que Mme A a exercé à Avignon l'activité de carreleur à titre individuel à compter du 8 avril 2003 sous l'enseigne " Un carreau bien posé "; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 8 avril 2003 au 31 décembre 2004 ; qu'elle s'est vu notifier, par une proposition de rectification du 22 août 2005, les rehaussements envisagés sur les résultats déclarés en matière de bénéfice industriel et commercial, les rappels de taxe sur la valaur ajoutée envisagés ainsi que des nouveaux éléments servant au calcul des taxes assises sur les salaires ; qu'elle fait appel du jugement en date du 30 juin 2009 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté ses demandes de décharge de ces impositions, en droits et pénalités ;

Sur le non-lieu partiel à statuer :

Considérant que, par décision en date du 17 octobre 2011, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du Vaucluse a prononcé le dégrèvement, à hauteur de 8 827 euros, des pénalités assignées à Mme A correspondant à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2004 et à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2003 et 2004 ; que les conclusions de la requête relatives à ces pénalités sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

Sur la demande de sursis de paiement :

Considérant qu'en vertu des dispositions des articles L. 277, L. 278, L. 279 et L. 280 du livre des procédures fiscales, le sursis de paiement accordé par l'administration n'a de portée que pendant la durée de l'instance devant le tribunal administratif ; qu'aucune disposition ne prévoit une procédure de sursis de paiement des impositions contestées pendant la durée de l'instance devant la cour administrative d'appel ; que si la requérante doit être regardée comme ayant saisi la Cour de conclusions tendant à cette fin, celle-ci sont, irrecevables ;

Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

Considérant, d'une part, qu'en matière de bénéfice industriel et commercial, s'agissant des années 2003 et 2004, les rectifications, notifiées selon la procédure contradictoire, par une proposition adressée le 22 août 2005, n'ont pas été contestées dans le délai de trente jours imparti par l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, et doivent ainsi être regardées comme ayant été tacitement acceptées ; que, dès lors, en vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du même livre, la charge de la preuve de l'exagération des bases retenues au titre de ces années incombe à la requérante ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxées d'office : (...) 3° Aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ( ... ) " et qu'aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; que la requérante n'ayant pas déposé sa déclaration de chiffre d'affaires, les rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2003 et 2004, ont été effectués selon la procédure de taxation d'office ; qu'il lui appartient par suite d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ;

En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :

Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que par une décision du 25 octobre 2007, le directeur des services fiscaux de Vaucluse a procédé à la décharge en droits et pénalités des impositions contestées au titre de l'année 2003 ; que par suite, les conclusions correspondantes étaient sans objet à la date de l'enregistrement de la demande contentieuse de première instance de Mme A ; que dès lors, le tribunal administratif de Nîmes était fondé à les rejeter ;

Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du I de l'article 44 sexies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : "I. Les entreprises soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A ou, pour les entreprises qui se sont créées dans les zones de redynamisation urbaine entre le 31 juillet 1998 et le 31 juillet 2003, jusqu'au terme du quarante-septième mois suivant celui de leur création et déclarés suivant les modalités prévues à l'article 53A. Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, le bénéfice des dispositions du présent article est également accordé aux contribuables visés au 5° du I de l'article 35. Le contribuable exerçant une activité de location d'immeubles n'est exonéré qu'à raison des bénéfices provenant des seuls immeubles situés dans une zone de revitalisation rurale. Les bénéfices ne sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la seconde ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération. (...) " ; qu'aux termes de l'article 53 A du même code : " Sous réserve des dispositions du 1 bis de l'article 302 ter et de l'article 302 septies A bis, les contribuables autres que ceux visés à l'article 50 sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent " ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le régime d'exonération prévu à l'article 44 sexies n'est pas applicable aux bénéfices que le contribuable a omis de déclarer dans les conditions et délais légaux, quels que soient les motifs de cette omission ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme A n'a mentionné le montant de 32 500 euros de recettes que dans sa déclaration d'ensemble des revenus complémentaires de l'année 2004 souscrite en cours de contrôle et que le surplus des bases d'imposition concernant les bénéfices réalisés a été déterminé lors de cette même phase de contrôle ; que faute pour Mme A d'avoir déposé une déclaration régulière dans le délai légal, l'intéressée ne peut prétendre à bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées ;

Considérant, en troisième lieu, que pour contester la détermination du chiffre d'affaires retenu par l'administration, l'appelante soutient que la taxation des sommes relevées par le vérificateur pour un montant de 19 337, 48 euros est erronée dès lors que deux factures, l'une de 8 856, 38 euros du 15 avril 2004 et l'autre de 6 981,10 euros du 24 décembre 2004, n'ont pas été prises en compte ; que toutefois, il résulte de l'instruction, notamment de la reconstitution figurant dans la proposition de rectification du 22 août 2005, que le chiffre d'affaires a été en partie reconstitué à partir de recoupements obtenus en application du droit de communication auprès de l'entreprise Projet Résidence, principal donneur d'ordre de Mme MASSIAU ; que dans ces conditions, le moyen tiré de ce que ces rectifications de factures n'ont pas été prises en compte manque en fait ; que par ailleurs, faute de fournir des éléments probants et en l'absence de concordance de dates et de montants, la requérante n'est pas fondée à critiquer la prise en compte dans ses recettes de deux versements en espèces, l'un de 500 euros le 4 février 2004 et l'autre de 1 000 euros le 30 juin 2004, au motif qu'il s'agirait de reliquats de sommes faisant suite à des retraits antérieurs ; qu'enfin, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir de l'absence d'un chèque de 2 000 euros du 6 octobre 2004, dans son relevé de compte bancaire dès lors que l'administration indique sans être contestée que ce chèque n'a pas été pris en compte dans le chiffre d'affaires redressé ;

Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts: " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

Considérant que Mme A fait valoir que le montant des charges et achats admis par l'administration est très insuffisant par rapport aux conditions réelles d'exploitation de l'entreprise et verse à cet effet une liste de frais et charges dont elle demande la prise en compte pour la détermination du résultat de l'année 2004 pour un montant total de 19 707,83 euros ; que cependant, la requérante, en produisant des photocopies du relevé de banque mentionnant un débit, de simples tickets de caisse ou de documents ne remplissant pas les conditions requises pour être considérés comme des factures en l'absence de précisions suffisantes sur l'identité du fournisseur, du client, de numéro SIRET ou de mention de la taxe sur la valeur ajoutée ou encore en se prévalant de charges ne traduisant pas une diminution d'actif, ne justifie pas, au vu des seules pièces produites, lesquelles au demeurant ne sont pas assorties de précisions explicatives suffisantes, d'un montant de charges déductibles supérieur à celui retenu par le service ; que dès lors, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction des charges correspondantes ;

Considérant, en cinquième lieu, que la requérante allègue que la détermination de son impôt sur le revenu est entachée de grossières erreurs de calcul dès lors que le vérificateur retient un revenu imposable à hauteur de 63 160 euros qui aurait dû se traduire par un montant d'impôt inférieur à celui mis en recouvrement ; qu'alors que l'administration fait valoir que l'avis d'imposition supplémentaire mis en recouvrement le 30 novembre 2005 est conforme aux conséquences financières notifiées le 22 août 2005 à la requérante en vertu des dispositions de l'article .L 48 du livre des procédures fiscales et que son montant, qui tient compte de l'imposition primitive établie à hauteur de 2 093 euros, est conforme à l'application du barème de l'impôt sur le revenu, la requérante n'apporte aucune précision explicative contradictoire, notamment à partir d'éléments de calcul, à même de justifier le bien fondé de son moyen ;

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée et la taxe d'apprentissage :

Considérant, en premier lieu, que si la requérante présente des conclusions aux fins de décharge des compléments de taxe d'apprentissage 2003-2004, elle n'articule à leur appui aucun moyen de droit et de fait ; que par suite, de telles conclusions ne peuvent qu'être rejetées ;

Considérant, en deuxième lieu, que contrairement à ce que fait valoir Mme A, les deux chèques, l'un de 3 000 euros encaissé le 1er août 2003 et l'autre de 7 000 euros en date du 22 octobre 2003, dont elle conteste le caractère imposable, n'ont pas été pris en compte dans la détermination des sommes taxées ; que ce moyen ne peut qu'être écarté comme inopérant ;

Considérant, en troisième lieu, que Mme A conteste la taxation de différentes sommes relevées par le vérificateur pour un montant de 19 337, 48 euros ; que comme il a été dit plus haut, il résulte de l'instruction, notamment de la reconstitution figurant dans la proposition de rectification du 22 août 2005, que le chiffre d'affaires a été en partie reconstitué à partir de recoupements obtenus en application du droit de communication auprès de l'entreprise Projet Résidence, principal donneur d'ordre de Mme MASSIAU ; que dans ces conditions, le moyen tiré de ce que ces rectifications de factures n'ont pas été prises en compte manque en fait ;

Considérant, en quatrième lieu, que, comme il vient d'être dit, faute de fournir des éléments probants et en l'absence de concordance de dates et de montants, la requérante n'est pas fondée à critiquer la prise en compte dans ses recettes de deux versements en espèces, l'un de 500 euros le 4 février 2004 et l'autre de 1 000 euros le 30 juin 2004, au motif qu'il s'agirait de reliquats de sommes faisant suite à des retraits antérieurs ; qu'enfin, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir de l'absence d'un chèque de 2 000 euros du 6 octobre 2004, dans son relevé de compte bancaire, dès lors que l'administration indique sans être contestée que ce chèque n'a pas été pris en compte dans le chiffre d'affaires redressé ; que le moyen en ses différentes branches doit par suite être écarté ;

Considérant, en cinquième lieu, qu'en application de l'article 230 -1 de l'annexe Il du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à l'exploitation ; que par ailleurs, en application de l'article 271 Il du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée n'est déductible qu'à la condition formelle de pouvoir présenter les factures délivrées par leurs vendeurs ou fournisseurs et comportant les mentions obligatoires ;

Considérant que Mme A soutient qu'il convient d'imputer à la taxe sur la valeur ajoutée collectée, la taxe sur la valeur ajoutée payée sur le montant des achats supportés par l'entreprise pour la réalisation du chiffre d'affaires, ce qui représente un complément de taxe sur la valeu rajoutée déductible de 4 195, 09 euros au titre de l'année 2003 et de 3 862, 73 euros au titre de l'année 2004 ; qu'il convient notamment d'imputer la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les charges non comptabilisées par le vérificateur pour un montant de 21 403, 56 euros pour l'année 2003 et 19 707, 83 euros pour l'année 2004 ; qu'en outre, elle fait grief à l'administration d'avoir écarté le bénéfice des dispositions de l'article 279 O bis du code général des impôts autorisant l'application d'un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée pour les travaux de rénovation faute d'attestations, qu'elle se propose de rassembler ; qu'il y a lieu, au vu des pièces versées et par adoption des motifs retenus par les premiers juges, d'écarter le moyen, déjà invoqué en première instance et repris en appel, de ce que Mme A pouvait bénéficier d'un minoration du montant de la taxe sur la valeur ajoutée redressé ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration, que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté les conclusions de sa demande à fin de décharge ; que les conclusions qu'elle présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme A tendant à la décharge des pénalités dont ont été assortis, à hauteur de 8 827 euros, les cotisations d'impôt sur le revenu et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge respectivement au titre de l'année 2004 et au titre des années 2003 et 2004.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Angèle A et au ministre de l'économie, des finances et du commerce extérieur.

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N° 09MA02938