Vu la requête, enregistrée le 3 août 2009, présentée pour la SARL FM CREATIONS, dont le siège social se situe 1735 Chemin de la Tour à Cavaillon (84300) par Me Luherne ;
La SARL FM CREATIONS demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n°s 0700431 et 0804004 du 2 juin 2009 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution à cet impôt pour les exercices 2001 et 2003, ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 9 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais qu'elle a engagés en première instance et en appel ;
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Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 avril 2012 :
- le rapport de M. Lemaitre, président-assesseur ;
- et les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;
Considérant que la SARL FM CREATIONS, qui exploite un commerce de fabrication-vente de tissus et articles d'ameublement, linge de maison et rideaux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; qu'à la suite du rejet de sa comptabilité, le vérificateur a reconstitué son chiffre d'affaires notamment pour les exercices 2001 et 2003 ; que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions à cet impôt, lui ont été assignées, selon une procédure de rectification contradictoire, au titre de chacun de ces deux exercices ; qu'elle relève appel du jugement du tribunal administratif de Nîmes du 2 juin 2009 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités dont elles ont été assortie ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " A l'issue (...) d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements. " ; qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ;
Considérant que la SARL FM CREATIONS soutient que si deux factures de la SARL Créatex, d'un montant total de 146 962 euros, ont été réintégrées dans son résultat imposable de l'exercice 2003, le tableau récapitulatif de la proposition de rectification du 29 novembre 2004, qui expose les conséquences financières de la vérification de comptabilité, mentionne à tort que cette rectification a porté sur l'exercice 2001 ; qu'elle ajoute que l'article L. 48 du livre des procédures fiscales faisait obligation à l'administration de porter régulièrement à sa connaissance, dès la proposition de rectification, les conséquences financières exactes de la rectification en cause et que l'erreur ainsi commise, qui a affecté de manière très significative le montant des conséquences financières de chacun des deux exercices concernés, aurait influé de façon déterminante sur son comportement quant à son acceptation ou sa contestation des rehaussements envisagés ;
Considérant d'abord, que la proposition de rectification expose, à la rubrique " facturation de prestations de services non justifiées ", les circonstances de droit et de fait qui ont conduit le vérificateur à refuser la déduction de deux factures datées des 15 octobre 2003 et 15 décembre 2003, respectivement d'un montant de 51 697 euros et de 92 565 euros, qui ont été émises par le fournisseur tunisien, la SARL Créatex, et impute le rehaussement du résultat qui en procède à l'exercice 2003 ; qu'il est vrai qu'à la suite d'une erreur matérielle, cette rectification, d'un montant total de 146 962 euros, a été portée dans la colonne concernant les rectifications de l'exercice 2001 et que par suite, le montant des rectifications opérées au titre des exercices 2001 et 2003 a été respectivement indûment majoré et minoré dans l'exposé des conséquences financières ; qu'il résulte de l'instruction que cette erreur n'a toutefois pas fait obstacle à ce que la société requérante présente utilement ses observations ; qu'il ressort en effet de la page 6 de la réponse faite par l'administration le 10 février 2005 à ces dernières, que la société requérante a demandé et obtenu un délai supplémentaire pour rechercher les bordereaux de transport des marchandises et les documents douaniers se rapportant à ces deux factures et qu'elle n'a fourni aucun de ces documents ; qu'elle s'est finalement bornée à présenter des listes de linge de maison reconstituées par ses soins, et qu'elle n'avait pas produites pendant la vérification de comptabilité ; que l'administration a dès lors estimé qu'en l'absence de documents douaniers, la SARL FM CREATIONS ne justifiait pas de l'importation de ce linge de maison ; que ces éléments révèlent que la discordance interne à la proposition de rectification, qui a été relevée par la société requérante, n'a pas eu pour effet de la priver des garanties qu'elle tenait de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que la société requérante n'a d'ailleurs pas davantage été privée de la garantie de saisir la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires sur cette rectification, qui, comme en témoigne son avis rendu le 28 septembre 2005, l'a au demeurant examinée au titre d'une rectification opérée au titre de l'exercice 2003 ;
Considérant ensuite, que cette discordance n'a pas davantage fait obstacle à la saisine de l'interlocuteur départemental qui, à la suite de l'entrevue intervenue le 17 février 2006, a décidé de maintenir cette rectification conformément à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que la société requérante reconnaît par ailleurs avoir été informée par lettre de l'interlocuteur du 21 mars 2006, qu'elle a versée aux débats devant les premiers juges, des nouvelles conséquences financières faisant suite d'une part, à l'abandon de deux rectifications par l'interlocuteur départemental et d'autre part, à la rectification de l'erreur matérielle à l'origine de la discordance litigieuse, qui est ainsi intervenue avant la mise en recouvrement le 11 mai 2006 ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que la discordance d'année de rattachement au sein de la proposition de rectification, qui procède d'une erreur matérielle, aurait influé de façon déterminante sur le comportement de la SARL FM CREATIONS quant à l'acceptation ou la contestation des rehaussements envisagés manque en fait et doit être écarté ; que dans les circonstances de l'espèce, pour regrettable que soit l'erreur commise, elle n'a pas eu pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par les articles L. 57 et L. 48 du livre des procédures fiscales ;
Considérant en deuxième lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que le paragraphe 5 du chapitre III de cette charte indique que " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...) Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur " ; que ces dispositions assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis, le cas échéant, dans un second temps, avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé ; que, si ces garanties doivent pouvoir être exercées par le contribuable dans des conditions ne conduisant pas à ce qu'elles soient privées d'effectivité, la circonstance que l'interlocuteur départemental ait participé à la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires au cours de laquelle celle-ci s'est prononcée sur les redressements en litige, n'est pas, par elle-même, de nature à priver d'utilité le débat ultérieur entre ce fonctionnaire et le contribuable ; que par suite, la circonstance que l'interlocuteur départemental a siégé à la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires qui s'est réunie le 23 septembre 2005 pour examiner les points de désaccord persistants à la suite de la vérification de sa comptabilité, avant qu'il reçoive le représentant de la SARL FM CREATIONS le 17 février 2006, n'a pas par elle-même privé cette dernière du bénéfice de la garantie prévue par le paragraphe 5 du chapitre III de la charte du contribuable vérifié, comme le confirme d'ailleurs la lettre du 21 mars 2006 de l'interlocuteur départemental, produite par la société requérante en première instance, par laquelle ce dernier décide d'abandonner deux rectifications, dont une portant sur l'impôt sur les sociétés, sur les quatre qui restaient alors en litige ;
Considérant que, hors le cas de pénalités présentant un caractère de sanction, l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peut être utilement invoqué devant le juge de l'impôt, qui ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations à caractère civil ; que de même, la société requérante ne peut utilement invoquer la méconnaissance des stipulations de l'article 1er du premier protocole à la convention européenne qui, en tout état de cause, sont sans portée dans les rapports institués entre la puissance publique et un contribuable à l'occasion de l'établissement et du recouvrement de l'impôt ; que par suite la société requérante ne saurait contester la régularité de la procédure au regard de ces stipulations ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la détermination du résultat imposable de l'exercice 2003 :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge " ;
Considérant que la SARL FM CREATIONS ne conteste pas le bien-fondé du rejet de sa comptabilité ; que l'interlocuteur départemental ayant abandonné la seule rectification portant sur une somme de 77 290 euros, pour le maintien de laquelle la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires avait émis un avis défavorable, l'administration a mis en recouvrement les impositions qui restaient en litige conformément à cet avis ; qu'en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la SARL FM CREATIONS supporte la charge de la preuve d'en établir le caractère infondé et exagéré ;
Considérant que la société requérante ne développe aucun moyen à l'encontre du chiffre d'affaires reconstitué et se borne à contester la rectification procédant du refus de déduction de son résultat imposable des deux factures de régularisation Créatex en fin d'année 2003 ;
Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment : 1° Les frais généraux de toute nature... " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
Considérant que la société requérante soutient qu'à la suite de l'incendie qu'elle a subi, la SARL Créatex, qui est installée en Tunisie et qui a le même gérant, lui aurait facturé pendant les trois premiers trimestres de l'année 2003 des prestations qui ne reflétaient selon elle aucunement leur coût réel ; que ce serait la raison pour laquelle la SARL Créatex lui aurait adressé au cours du dernier trimestre 2003, les 15 octobre et 15 décembre, deux factures de régularisation d'un montant respectif de 51 697 euros et de 95 265 euros, soit 146 962 euros au total, qui ont été réglées par virement ; que pour justifier cette allégation, la société requérante ne saurait se prévaloir de l'attestation du gérant de la SARL Créatex qui est également son propre gérant ; que la comparaison de prix qu'elle s'emploie à opérer avec ceux d'un autre fournisseur, à savoir la SAS Decogema dont le siège social est en région lyonnaise, pour démontrer l'existence d'une minoration de l'ordre de 30 % au titre des factures de la SARL Créatex des trois premiers trimestres de l'année 2003, est dépourvue de caractère probant, dès lors que, comme le fait valoir l'administration, la SAS Decogema est un intermédiaire dont les prix intègrent une marge, alors que la société requérante ne paie que le prix du travail à façon à la société Créatex ; qu'à supposer même que cette comparaison de prix entre fournisseurs eût été opérée sur la base d'éléments comparables, elle ne serait pas en tout état de cause de nature à démontrer que les virements opérés pour le règlement des factures de régularisation les 15 octobre et 15 décembre 2003 seraient la contrepartie de prestations de service effectives ; que la SARL FM CREATIONS n'apporte pas la preuve qui lui incombe que les charges de 51 697 euros et de 95 265 euros sont déductibles, dans leur principe et dans leur montant, de son résultat imposable de l'exercice 2003 ;
En ce qui concerne le calcul de la cotisation d'impôt sur les sociétés et de la contribution à cet impôt :
Considérant en premier lieu, qu'aux termes de l'article 219 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : "I. (...) 1. Le taux normal de l'impôt est fixé à 33,1/3 %. Toutefois : (... ) b) Par exception au deuxième alinéa du présent I (...), pour les redevables ayant réalisé un chiffre d'affaires de moins de 7 630 000 euros au cours de l'exercice ou de la période d'imposition, ramené s'il y a lieu à douze mois, le taux de l'impôt applicable au bénéfice imposable est fixé, dans la limite de 38 120 euros de bénéfice imposable par période de douze mois, à 25 % pour les exercices ouverts en 2001, à 15 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002. (...) " ;
Considérant que la SARL FM CREATIONS soutient que le calcul de ses cotisations d'impôt sur les sociétés des exercices 2001 et 2003 serait erroné dès lors que l'administration n'aurait pas fait application du taux d'imposition réduit prescrit par le b de l'article 219-I du code général des impôts et qu'en vertu des calculs qu'elle expose dans ses dernières écritures, les cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution à cet impôt de ces deux exercices auraient été indûment majorées respectivement de 7 199 euros et de 4 217 euros ;
Considérant en premier lieu, qu'il ressort des conséquences financières telles qu'elles ont été notifiées le 21 mars 2006 à la suite de l'interlocution départementale, que le " résultat imposable avant contrôle " de l'exercice 2003 qui correspond au résultat déclaré, soit 61 345 euros, avait bien été assujetti au taux d'imposition réduit prévu par l'article 219 du code général des impôts dans la limite du plafond de 38 120 euros de bénéfice imposable prévu par ces dispositions ; qu'en effet l'imposition de ce résultat déclaré, qui représente au total 13 460 euros, correspond à la somme de 5 718 euros (soit 38 120 euros X 15 %) qui procède de l'application du taux réduit dans la limite du plafond de 38 120 euros, et de 7 742 euros (23 225 euros X 33,33%) qui résulte de l'application du taux normal sur le solde du résultat déclaré ; qu'en revanche, il résulte de l'instruction que la prise en compte de ce taux réduit a été omise dans le calcul de l'impôt sur les sociétés supplémentaires " après contrôle " dès lors que le montant des droits fixé par l'administration à 90 456 euros procède exclusivement de l'application du taux de 33, 33% à l'intégralité du " résultat fiscal imposable rectifié " fixé à 271 367 euros ; que par suite, il y a lieu d'appliquer le taux réduit de 15 % dans la limite du plafond de 38 120 euros, ce qui représente une cotisation d'impôt sur les sociétés de 5 718 euros ; que pour le solde du résultat imposable, soit 233 247 euros (271 367 euros - 38 120 euros) le taux normal de 33, 33% demeure applicable, ce qui correspond à une imposition de 77 749 euros ; que le montant total de la cotisation d'impôt sur les sociétés de l'exercice 2003 doit ainsi être fixé à 83 467 euros (soit 5 718 euros + 77 749 euros) au lieu de 90 456 euros, ce qui représente une réduction d'impôt de 6 989 euros ; que le rehaussement d'impôt fixé à 76 996 euros se trouve ainsi réduit du même montant pour être ramené à 70 007 euros (76 996 euros - 6 989 euros) ;
Considérant qu'aux termes de l'article 235 ter ZA : " I. A compter du 1er janvier 1995, pour les exercices clos ou la période d'imposition arrêtée conformément au deuxième alinéa de l'article 37, les personnes morales sont assujetties à une contribution égale à 10 % de l'impôt sur les sociétés calculé sur leurs résultats imposables aux taux mentionnés au I de l'article 219. Le taux de la contribution mentionnée au premier alinéa est réduit à 6 % pour les exercices clos ou la période d'imposition arrêtée en 2001 et à 3 % pour les exercices clos ou la période d'imposition arrêtée à compter du 1er janvier 2002 " ; qu'il résulte de la réduction prononcée au titre de l'impôt sur les sociétés que la contribution à l'impôt sur les sociétés doit, par voie de conséquence, être réduite de 210 euros (soit 3 % de 6 989 euros) ; que l'administration a ainsi calculé à tort le montant de la contribution à l'impôt sur les sociétés sur la base de 3 % de 90 456 euros (soit une contribution de 2 714 euros) au lieu de 83 467 euros (soit une contribution de 2 704 euros) ;
Considérant en deuxième lieu, que s'agissant de l'année 2001, l'administration a pris en compte un " résultat fiscal imposable rectifié " de 65 129 euros sur lequel, selon les conséquences financières du contrôle arrêtées au 21 mars 2006, elle aurait appliqué le taux réduit d'imposition de 15 % sur 38 112 euros et le taux normal de 33, 33% sur le solde du résultat imposable, soit 27 017 euros, pour aboutir à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés qui s'élèverait à 18 534 euros ; que toutefois le montant de cette cotisation supplémentaire est manifestement erroné au regard des éléments de calcul précités qui en réalité font ressortir une imposition de 5 717 euros calculée au taux réduit (38 112 euros X 15 %) et une imposition de 9 006 euros calculée au taux normal (27 017 euros X 33, 33 %) ; que le montant total de la cotisation d'impôt sur les sociétés procédant du " résultat fiscal imposable rectifié " aurait ainsi dû atteindre, selon les propres éléments retenus par l'administration, 14 722 euros et non 18 534 euros ; que par ailleurs, le montant de 38 112 euros pris en compte par l'administration pour le calcul de l'imposition au taux réduit, ne correspond pas exactement au montant du plafond prévu par le b de l'article 219-I du code général des impôts qui le fixe à 38 120 euros ; qu'après rectification de cette nouvelle erreur, le montant de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés s'établit à 14 721 euros (soit 5 718 euros par application du taux réduit et 9 003 euros par application du taux normal) ; que l'imposition procédant du résultat déclaré s'élevant à 8 897 euros, la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés de l'exercice 2001 devait atteindre 5 824 euros (14 721 euros - 8 897 euros) et non 9 637 euros,comme l'indique à tort le tableau récapitulatif des conséquences financières ; que par suite la SARL FM CREATIONS est fondée à demander une réduction de cette cotisation supplémentaire à hauteur de 3 813 euros (9 637 euros - 5 824 euros) ;
Considérant que le rehaussement d'impôts sur les sociétés étant limité à 5 824 euros, celui concernant la contribution à cet impôt doit représenter 349 euros (soit 5 824 euros X 6 %, taux applicable en 2001) ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL FM CREATIONS est seulement fondée à demander que le rehaussement de ses cotisations d'impôt sur les sociétés soit respectivement limité à 5 824 euros en ce qui concerne l'exercice 2001, au lieu de 9 637 euros, et à 70 007 euros en ce qui concerne l'exercice 2003, au lieu de 76 996 euros, ce qui représente au total une réduction de 10 802 euros de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise en recouvrement pour la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003, qui voit ainsi son montant ramené de 86 633 euros à 75 831 euros ; qu'en ce qui concerne la contribution à l'impôt sur les sociétés, il ressort de l'avis de mise en recouvrement du 11 mai 2006 que le montant total du rehaussement de cette imposition pour la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003 représente 2 888 euros, alors que le montant total du rehaussement qui ressort du tableau des conséquences financières pour cette même période s'élève à 3 826 euros (soit 2 714 euros en 2003 et 1 112 euros en 2001) ; que comme il a été dit ci-dessus, le montant du rehaussement de la contribution à l'impôt sur les sociétés s'établit à 349 euros pour 2001 et à 2 504 euros pour 2003, soit 2 853 euros au total ; qu'il suit de là que la SARL FM CREATIONS est seulement fondée à demander une réduction de 35 euros, (soit 2 888 euros - 2 853 euros), en ce qui concerne la contribution à l'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003 ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie principalement perdante, au titre des frais exposés par la SARL FM CREATIONS et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : La cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à la charge de la SARL FM CREATIONS au titre de l'exercice 2001 est réduite d'un montant de 3 813 euros et la cotisation supplémentaire portant sur la contribution à l'impôt sur les sociétés de ce même exercice est réduite d'un montant de 35 euros.
Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à la charge de la SARL FM CREATIONS au titre de l'exercice 2003 est réduite d'un montant de 6 989 euros et la cotisation supplémentaire portant sur la contribution à l'impôt sur les sociétés de ce même exercice est réduite d'un montant de 210 euros.
Article 3 : La SARL FM CREATIONS est déchargée des intérêts de retard correspondant aux réductions d'impôt mentionnées aux articles 1er et 2 ci-dessus.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL FM CREATIONS est rejeté.
Article 5 : Le jugement n°s 0700431 et 0804004 du 2 juin 2009 du tribunal administratif de Nîmes est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL FM CREATIONS et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal sud-est.
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