Vu la requête, enregistrée le 4 mai 2009 et le 13 janvier 2010, présentée pour M. Ali A, domicilié ..., élisant domicile chez Mme Anita B, sa fille, ..., par Me Léandri ;
M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0700013 du 10 mars 2009 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande en décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2001, 2002 et 2003, d'autre part, de la contribution sur les revenus locatifs auxquelles il a été assujetti au titre de ces mêmes années ;
2°) de prononcer les décharges demandées avec paiement des intérêts ;
...................................................................................................
Vu les conventions franco-algériennes du 17 mai 1982 modifiée et du 17 octobre 1999 ;
Vu le code civil ;
Vu le code de la famille et de l'aide sociale ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 janvier 2012 :
- le rapport de M. Lemaitre, président-assesseur ;
- les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;
Considérant qu'au terme d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a assujetti M. et Mme A, selon une procédure contradictoire, d'une part, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2001, 2002 et 2003, d'autre part, à la contribution sur les revenus locatifs portant sur ces mêmes années ; que M. A demande à la Cour d'annuler le jugement du 12 mars 2009 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande en décharge de ces impositions ;
Sur le domicile fiscal de M. A :
Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ;
Considérant que M. A, qui est de nationalité algérienne, soutient que, pendant les trois années en litige, il avait le centre de ses intérêts familiaux en Algérie, où il résiderait plus de huit mois par an, et qu'il en aurait justifié en produisant ses factures d'électricité et d'eau et ses avis de taxe d'habitation ; qu'à supposer qu'il entende ainsi soutenir ne pas disposer d'un domicile fiscal en France, il résulte de l'instruction, et il n'est pas contesté, qu'il a souscrit ses déclarations de revenus au titre des années 2001, 2002 et 2003 en indiquant son adresse, 38 rue Ernest Renan à Alès (Gard), et que ses revenus sont exclusivement constitués de pensions et de revenus fonciers de source française ; que d'ailleurs, l'intéressé n'allègue pas avoir été imposé en Algérie au titre des années litigieuses ; que nonobstant le fait qu'il soutienne résider environ huit mois par an en Algérie, le contribuable doit être regardé comme ayant en France le centre de ses intérêts économiques au sens du c du 1 de l'article 4 B du code général des impôts ; que M. A qui n'invoque pas en appel la convention fiscale franco-algérienne, qui n'est au surplus applicable que lorsque les critères de la loi fiscale française ne permettent pas de déterminer le pays où le contribuable a son domicile fiscal, était ainsi imposable en France pendant les trois années litigieuses ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée (...) ;
Considérant, en premier lieu, que la proposition de rectification datée du 16 décembre 2004 a été libellée au nom de M. ou Mme A, à l'adresse de leur domicile d'Alès ; qu'en leur absence, leur fils Saïd-Ali a reçu ce pli le 20 décembre 2004 ; que si le requérant démontre, en produisant une demande de renseignements sur les revenus de l'année 2004 datée du 19 juillet 2005, que l'administration connaissait à cette date son adresse en Algérie, en tout état de cause, il n'établit, ni même allègue, qu'il avait informé l'administration fiscale de son changement d'adresse avant l'envoi en décembre 2004 de la proposition de rectification ; que par suite, l'administration doit être regardée comme ayant expédié la proposition de rectification à la dernière adresse connue du contribuable ;
Considérant, en deuxième lieu, que l'administration est en droit de considérer qu'un pli recommandé est régulièrement parvenu à son destinataire dès lors que l'avis attestant sa réception lui a été retourné quel qu'en soit le signataire et qu'il appartient, en ce cas, au contribuable de démontrer que le tiers signataire n'avait pas avec lui de liens personnels ou professionnels suffisants pour que la notification soit regardée comme régulière ; qu'en l'espèce, le fils du requérant déclare dans une lettre du 15 janvier 2005, qu'il a adressée à l'administration, que le pli contenant la proposition de rectification lui a été remis en sa qualité d'enfant du contribuable ; qu'il était ainsi le signataire de l'accusé de réception et avait des liens personnels suffisants avec le contribuable pour recevoir ce courrier au domicile de ce dernier ;
Considérant en troisième lieu, qu'il résulte de l'examen de la notification de redressement datée du 16 décembre 2004 que celle-ci expose avec précision les discordances entre les déclarations de revenus des années 2001, 2002, 2003 et les éléments détenus par l'administration en ce qui concerne les pensions et les revenus fonciers, ainsi que les motifs du rejet des déductions des pensions alimentaires et de la rectification du quotient familial ; qu'elle se réfère à l'article 158 a du code général des impôts pour justifier la perte de l'abattement de 20% sur les revenus non déclarés spontanément et à l'article 1727 du même code pour l'application de l'intérêt de retard ; qu'ainsi cette proposition de rectification qui énonce les motifs sur lesquels l'administration entendait se fonder pour justifier les rectifications envisagées, permettait au contribuable, ainsi qu'il l'a au demeurant fait, de présenter utilement ses observations ; que contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration qui n'était pas tenue de citer ni même de mentionner les textes applicables, pas plus que les conséquences financières des rectifications procédant de ce contrôle sur pièces, n'a pas entaché cette proposition de rectification d'une insuffisance de motivation ;
Considérant en quatrième lieu, que M. A entend se prévaloir d'un courrier que son fils aurait adressé à l'administration le 15 janvier 2005, selon lequel il résidait à l'étranger, pour faire grief à l'administration de ne pas lui avoir offert, dans ces circonstances, un délai suffisant pour s'assurer l'assistance d'un conseil et présenter ses observations ; que comme énoncé ci-dessus, le requérant disposait toutefois, pendant les trois années en litige, d'un domicile fiscal en France ; qu'au surplus, aucune disposition du livre des procédures fiscales dérogatoire de celles du droit commun ne prévoit de délais spécifiques en faveur des contribuables qui résident à l'étranger, pour formuler leurs observations à la suite de la réception d'une proposition de rectification ; qu'enfin il ne ressort pas du dossier que M. A n'ait pas disposé d'un délai suffisant pour s'assurer l'assistance d'un conseil à la suite du contrôle sur pièces dont il a fait l'objet ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne le moyen tiré de la prescription :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) ; et qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre dans sa rédaction alors applicable : La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement (...) ;
Considérant que, comme il a été dit ci-dessus, la proposition de rectification datée du 16 décembre 2004, qui est suffisamment motivée, a été régulièrement notifiée avant la fin de l'année 2004 ; que par suite, contrairement à ce que soutient M. A, elle a interrompu le cours de la prescription ;
En ce qui concerne les revenus fonciers :
Considérant en premier lieu, que M. A, qui a été imposé pour les années 2001 à 2003 selon le régime du micro-foncier prévu à l'article 32 du code général des impôts, ne saurait dès lors déduire des déficits au titre de ces années, qui par définition, sont exclus de ce régime d'imposition qui autorise seulement un abattement forfaitaire, de 40% en l'espèce, au titre des charges ; que s'il revendique un report de déficit de l'année 2000, antérieure à son option pour le régime du micro-foncier , s'élevant à 513 euros, ce dernier ne figure pas sur sa propre déclaration des revenus de l'année 2000 et n'a d'ailleurs pas été justifié lors du contrôle opéré sur ses revenus fonciers de l'année en question qui ont été rehaussés ;
Considérant en second lieu, que l'administration fiscale s'est fondée sur le montant ressortant des baux de location conclus pour chacune des trois années en litige pour fixer à 4 482 euros le montant annuel des loyers perçus ; que si M. A soutient que les montants de ces loyers n'auraient atteint respectivement que 2 748 euros en 2001, 3 380 euros en 2002, et 3 175 euros en 2003, en faisant valoir qu'il n'aurait pas loué l'appartement l'année entière, au motif que les étudiants le quittent fin juin pour contracter à nouveau en octobre, il ne produit aucun élément de preuve au soutien de ses allégations, alors qu'il est seul en mesure de justifier la durée d'occupation de l'appartement qu'il loue, à l'exception toutefois d'une annexe à un bail portant sur un dépôt de garantie de laquelle il ressort que le bail consenti prenait effet à compter du 5 novembre 2002 ; que dans la mesure où est également produite une attestation d'un étudiant, certes établie a posteriori, mais selon laquelle cet appartement avait été libéré le 15 juillet 2002, il y a lieu d'admettre, en l'absence de contestation de l'administration, que cet appartement est resté vacant du 16 juillet au 4 novembre 2002 et de prendre en compte le montant de 3 380 euros que M. A déclare avoir perçu en 2002 ; qu'en revanche, l'administration doit être regardée comme démontrant le bien-fondé des revenus fonciers bruts qu'elle a pris en compte à partir des loyers mentionnés sur les baux pour les années 2001 et 2003 ;
En ce qui concerne la contribution sur les revenus locatifs :
Considérant que M. A ne présente aucun moyen à l'encontre de la contribution sur les revenus locatifs qui en l'espèce a fait l'objet d'une exacte application dès lors que les revenus fonciers tirés de l'appartement mis en location ont atteint pour chacune des trois années en litige, un montant supérieur à 1 830 euros par an ;
En ce qui concerne la déduction des pensions alimentaires et le quotient familial :
Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : (...) II Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : (...) 2º (...) pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211 (...) du code civil (...) ; qu'aux termes de l'article 205 du code civil : Les enfants doivent des aliments à leurs père et mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin ; que l'article 207 du même code dispose que les obligations résultant de ces dispositions sont réciproques ; qu'aux termes de l'article 208 du même code : Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la fortune de celui qui les doit ;
Considérant que les pensions alimentaires, y compris lorsqu'elles sont dues en vertu d'une loi étrangère, doivent répondre aux conditions fixées par les dispositions précitées du code civil ; que les pensions versées par un contribuable à un membre de sa famille ne sont déductibles que si elles correspondent à des versements faits au profit de personnes énumérées par les dispositions précitées et si elles répondent aux conditions posées par les mêmes textes ; qu'il appartient au contribuable de justifier, de quelque manière que ce soit, de la matérialité des versements dont il demande la déduction de son revenu ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a déduit en 2001 la somme de 8 478 euros, correspondant à 63, 7% de son revenu annuel, au titre de pensions alimentaires qu'il soutient avoir versées à son fils et sa belle-fille d'une part, et à sa belle-soeur d'autre part ; qu'en 2002 et 2003, il a déduit respectivement 5 652 euros et 5 820 euros à raison de pensions alimentaires qu'il déclare avoir versées à son fils qui serait sans ressources et dans l'impossibilité de travailler en raison d'une maladie et à sa belle-fille, représentant respectivement 34, 9% et 41% de ses revenus annuels 2002 et 2003 ; que le requérant n'apporte pas la preuve qui lui incombe des versements qu'il aurait effectués ; qu'en se bornant à se référer à un certificat médical concernant son fils, qui n'est d'ailleurs pas produit, il ne justifie pas de l'état de besoin dans lequel se seraient trouvés pendant les années 2001, 2002 et 2003 son fils et sa belle-fille ; qu'il ne ressort pas davantage du dossier qu'il aurait alloué ces pensions alimentaires en proportion de sa fortune ; que les versements qu'il déclare avoir effectués, sans en justifier, ne peuvent ainsi être au surplus regardés comme relevant de l'article 208 du code civil ; que les dispositions de ce code, auquel se réfère le 2° du II de l'article 156 du code général des impôts, limitent l'obligation alimentaire aux parents en ligne directe ; qu'en l'absence d'obligation alimentaire entre collatéraux, M. A n'était pas tenu d'en faire bénéficier sa belle-soeur ; que cette libéralité n'est par suite pas déductible de son revenu global ;
Considérant qu'aux termes de l'article 196 A bis du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable Tout contribuable peut considérer comme étant à sa charge, au sens de l'article 196, à la condition qu'elles vivent sous son toit, les personnes titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article 173 du code de la famille et de l'aide sociale ; que si M. A soutient que sa belle-soeur, Mme Aïcha Raib, vivait sous son toit en 2002 et 2003, celle-ci, qui selon les dires du contribuable, résidait à Alger et non à son domicile fiscal en France,ne peut être regardée comme étant à la charge du requérant au sens des dispositions précitées de l'article 196 A bis du code général des impôts ; qu'il n'est en tout état de cause, pas établi qu'elle aurait été titulaire de la carte d'invalidité prévue à l'article 173 du code de la famille et de l'aide sociale ; que M. A, fiscalement domicilié en France, n'était pas en droit de bénéficier d'une troisième part de quotient familial qui par suite doit être ramené à deux parts ;
Considérant enfin, que si M. A allègue également avoir réglé l'ensemble des factures en 2001, 2002 et 2003 pour le compte de son fils et de sa belle-fille qui vivent en Algérie et entend se prévaloir de la documentation administrative de base DB 5 B-2421 n° 8, il n'établit ni même n'allègue avoir fait état dans ses déclarations de revenus de la déduction forfaitaire par application de l'instruction administrative référencée 5 B-2421 et des autres interprétations administratives qui admettent que les personnes qui ont recueilli sous leur toit un ascendant ou enfant majeur sans ressources peuvent défalquer de leur revenu global, sans avoir à fournir aucune justification une somme correspondant à l'évaluation forfaitaire des avantages en nature fixée pour le calcul des cotisations de sécurité sociale ; que, dans ces conditions, le contribuable, qui n'a pas fait application de ces interprétations administratives de la loi fiscale, n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement du second alinéa de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative admettant la déduction forfaitaire des dépenses engagées par les contribuables pour l'accueil des personnes recueillies sous leur toit, qui au surplus en l'espèce, ne sont pas domiciliés sous le toit du contribuable en France ;
En ce qui concerne l'abattement de 20% sur les pensions :
Considérant qu'aux termes de l'article 158 5-a du code général des impôts : Le revenu net... n'est retenu dans les bases de l'impôt sur le revenu que pour 80 % de son montant déclaré spontanément , que M. A ne conteste pas les insuffisances de déclaration relevées par l'administration en ce qui concerne les pensions qui lui ont été versées ainsi qu'à son épouse ; que c'est dès lors par une exacte application de l'article 158 5-a du code général des impôts que l'administration a supprimé l'abattement de 20% sur le montant des pensions omises qui ont donné lieu à rectification ;
En ce qui concerne l'abattement pour personnes âgées ou invalides :
Considérant que l'article 157 bis du code général des impôts permet aux contribuables domiciliés fiscalement en France qui sont âgés de plus de 65 ans au 31 décembre de l'année d'imposition, ou remplissant l'une des conditions d'invalidité mentionnées à l'article 195 du même code, de déduire de leur revenu imposable, sous condition de ressources, un abattement dont le montant est déterminé en fonction de leur revenu net global ; que M. A et son épouse, qui étaient âgés de plus de 65 ans au 31 décembre de l'année 2001, première année sous contrôle, soutiennent que l'abattement appliqué par l'administration serait insuffisant ;
Considérant en premier lieu, que le revenu à retenir est le revenu net global du foyer fiscal comprenant le revenu du chef de famille, celui de sa femme, et, le cas échéant, celui de ses enfants considérés comme étant à charge ; que par suite, le requérant n'est pas fondé à calculer cet abattement en considérant qu'il trouverait à s'appliquer à chacun des deux revenus distincts du foyer fiscal de M. A ; qu'en revanche, pour les personnes mariées soumises à une imposition commune remplissant chacune les conditions d'âge ou le cas échéant d'invalidité, le montant de la déduction, qui est calculée en fonction du revenu net global du foyer fiscal, est doublé ;
Considérant en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que s'agissant de l'année 2001, le revenu net global de M. et Mme A s'élève à 14 893 euros, montant qui est supérieur à 9 790 euros et inférieur à 15 820 euros, selon le barème alors fixé par l'article 157 bis du code général des impôts ; que c'est par une exacte application de ce barème que l'abattement a été arrêté à 795 euros par personne, soit 1 590 euros pour le foyer fiscal de M. A au titre de l'année 2001 ; que de même, le revenu net global de M. et Mme A de 15 943 euros en 2003, relève du barème applicable aux revenus inférieurs à 16 370 euros mais supérieurs à 10 130 euros qui ouvre droit à un abattement de 823 euros par personne, soit 1 646 euros pour le foyer fiscal ; que si le requérant n'est pas fondé à contester l'abattement pratiqué au titre des années 2001 et 2003, en revanche, c'est sur la base d'un revenu global net de 16 288 euros qu'aucun abattement ne lui a été accordé au titre de l'année 2002 au motif que ce dernier était supérieur au plafond de ressources qui était de 16 090 euros ; que toutefois, comme énoncé ci-dessus, le revenu global net de cette année 2002 doit être réduit en raison de la diminution des revenus fonciers qui ont été perçus, qui se voient ramenés de 4 482 euros à 3 380 euros, soit une réduction de 1 102 euros ; que par suite, le revenu global net de 16 288 euros pris en compte par l'administration, doit être fixé à 15 186 euros, montant qui, selon le barème prévu par l'article 157 bis du code général des impôts applicable en 2002, ouvre droit à un abattement de 809 euros par personne, soit un abattement de 1 618 euros pour le foyer fiscal de M. A ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A est seulement fondé à demander d'une part, la réduction de ses revenus fonciers imposables au titre de l'année 2002 à hauteur de 1 102 euros et, par voie de conséquence, à demander dans cette mesure la réduction des contributions sociales de l'année 2002, et d'autre part, le bénéfice d'un abattement de 1 618 euros sur le revenu imposable de cette même année ;
Sur les conclusions de M. A tendant au versement d'intérêts :
Considérant que les intérêts dus au contribuable en vertu de l'article L.208 du livre des procédures fiscales, en cas de remboursements effectués en raison de dégrèvements d'impôt prononcés par un tribunal ou par l'administration des impôts à la suite d'une réclamation sont, en application de l'article R.208-1 du même livre, payés d'office en même temps que les sommes remboursées au contribuable par le comptable chargé du recouvrement des impôts ; qu'il n'existe ainsi aucun litige né et actuel entre le comptable et le requérant concernant ces intérêts ; que, dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables ;
D E C I D E
Article 1er : Les revenus fonciers de M. et Mme Ali A au titre de l'année 2002 sont réduits à hauteur de 1 102 euros et leur revenu global de l'année 2002 est réduit d'une somme de 1 618 euros.
Article 2 : M. et Mme Ali A sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales qui procèdent des réductions de base mentionnées à l'article premier.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nîmes n° 0700013 du 10 mars 2009 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Ali A et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est.
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N° 09MA01551
