Vu la requête, enregistrée le 28 mai 2004, présentée pour M. François A, demeurant ..., par Me Mateu et Me Orbillot ;
M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n°983471 en date du 1er avril 2004 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994 et des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire, enregistré le 4 février 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête ;
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Vu l'arrêt, en date du 30 novembre 2009, par lequel le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt de la Cour de céans du 4 septembre 2007 et a renvoyé l'affaire devant la Cour afin qu'il y soit statué ;
Vu le mémoire, enregistré le 12 mai 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, tendant aux mêmes fins que précédemment ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisés à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 mai 2011 ;
- le rapport de M. Iggert, conseiller ;
- et les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;
Considérant que M. A a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 1993 et 1994, d'une vérification de comptabilité au titre des mêmes années de l'activité d'architecte qu'il exerçait et d'une vérification de comptabilité de la SARL Flight France dont il était associé à hauteur de 99,8 % du capital ; qu'il demande à la Cour l'annulation du jugement en date du 1er avril 2004 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994 et des pénalités y afférentes ;
Sur la régularité de l'option de la SARL Flight France pour le régime des sociétés de personnes :
Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités de sociétés en commandite simple sont (...) personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (...) Il en est de même, sous les mêmes conditions : (...) 3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues (...) par l'article 239 bis AA (...) ; qu'aux termes de l'article 239 bis AA du code : Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe et entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8 (...) ; qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ;
Considérant que la SARL Flight France exerçait, selon son objet social, l'activité de location d'hélicoptère et le transport de personnes, activité par nature commerciale au sens de l'article 632 du code de commerce alors en vigueur ; que, toutefois, pour justifier que la société n'exerçait pas une activité professionnelle commerciale, l'administration relève que la SARL Flight France ne proposait ses prestations qu'à un seul client, M. A, au demeurant associé principal et ayant acquis en leasing, par l'intermédiaire de cette société, un hélicoptère concomitamment à l'obtention de son brevet de pilote ; qu'alors que la société s'exposait au remboursement d'un leasing de 659 468 francs par an, ainsi que le relève l'administration dans la notification de redressement, elle n'a entrepris aucune démarche autre que celle consistant à louer l'hélicoptère à l'usage personnel et professionnel de M. A, à hauteur d'une somme limitée à 463 178 francs en 1993 et 366 821 francs en 1994 ; que cette société, dont le siège était situé au domicile de M. A, qui ne disposait d'aucune infrastructure en locaux, matériels ou personnels pour accueillir d'éventuels clients ou même entrer en contact avec eux, n'a mis en oeuvre aucun moyen destiné à obtenir des clients supplémentaires et n'était pas répertoriée dans l'annuaire téléphonique professionnel ; que si M. A se prévaut de deux factures adressées aux sociétés GSI et Aero 34, l'administration oppose que la facture adressée à la société GSI, propriétaire de l'hélicoptère, ne correspond pas à la location du véhicule ainsi que cela ressort des mentions du carnet de vol et que la facture ne précise pas la nature de la prestation en cause, et que la facture adressée à la société Aero 34, qui exerce également l'activité de location d'hélicoptère, correspond à une seule prestation au cours de la période en litige ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la SARL Flight France, en l'absence d'intention spéculative, ne se livrait pas à une activité professionnelle commerciale de loueur d'hélicoptère et de transporteur aérien au sens des dispositions précitées de l'article 34 du code général des impôts et ne pouvait ainsi régulièrement opter pour le régime des sociétés de personnes ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la motivation de la notification de redressement :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ;
Considérant, en premier lieu, que M. A indique que la notification de redressement qui lui a été adressée ne lui permettait pas faire utilement valoir ses observations dès lors que le raisonnement du vérificateur était radicalement vicié s'agissant de la remise en cause de l'imputation sur son revenu global des déficits subis par la SARL Flight France qui avait opté, en application de l'article 269 bis AA du code général des impôts, pour le régime des sociétés de personnes ; que, toutefois, le vérificateur indique dans la notification de redressement du 18 décembre 1996, complétée par la notification de redressement adressée à la société à laquelle il renvoie et qui était jointe, que le contribuable ne pouvait imputer les déficits de la SARL sur son revenu global dès lors que l'option ne pouvait être régulièrement exercée par cette société en l'absence d'activité professionnelle commerciale ; que cette motivation, complétée par la précision du montant du rehaussement en base et en droits, de la catégorie de revenus concernée et des années d'imposition ainsi que des conditions dans lesquelles ce redressement avait été opéré, permettait à l'intéressé de discuter utilement le chef de redressement envisagé comme il y a d'ailleurs procédé, sans que le raisonnement du vérificateur ne puisse au demeurant être regardé, ainsi que le soutient M. A, comme étant radicalement vicié ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : A l'issue (...) d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57 le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements ;
Considérant que si M. A soutient que la SARL Flight France n'aurait pas bénéficié de la garantie prévue à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, ce moyen est sans incidence sur les cotisations supplémentaires dont il a fait l'objet, dès lors que lui-même a bénéficié de la garantie prévue à cet article ;
En ce qui concerne la répression alléguée d'un abus de droit :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...). L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit (...) ; qu'aux termes de l'article R. 64-1 du même livre, dans sa rédaction alors applicable : La décision de mettre en oeuvre les dispositions prévues à l'article L.64 est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet la notification de redressement ;
Considérant que pour refuser la déduction du déficit résultant de l'activité de la SARL Flight France sur le revenu global de M. A au titre des années 1993 et 1994, l'administration fiscale s'est bornée à apprécier les conditions d'exercice de l'activité de la société au regard des dispositions de l'article 34 du code général des impôts et a estimé que le déficit ne pouvait être regardé comme résultant de l'exercice d'une profession commerciale en l'absence d'intention spéculative de la société ; qu'elle n'a, ce faisant, écarté aucun acte juridique regardé comme fictif ou visant à dissimuler la réalité ou encore inspiré par la seule volonté d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales de M. A ; que par suite, ce dernier ne peut utilement se prévaloir de ce qu'il aurait été privé des garanties attachées à la procédure d'abus de droit, et notamment la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit et le visa de la notification de redressement par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne la remise en cause de l'imputation du déficit industriel et commercial de la SARL Flight France :
Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...), sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; (...) Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : 2° Des déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92 (...) ; ces déficits peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités semblables durant la même année ou les cinq années suivantes ; qu'aux termes de l'article 34 du même code : Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale ;
Considérant, ainsi qu'il a été dit plus haut, que la SARL Flight France ne pouvait régulièrement opter pour le régime des sociétés de personnes ; que par suite, les déficits non commerciaux en résultant ne pouvaient être imputés sur le revenu global des associés, ni même sur les bénéfices non commerciaux tirés par M. A de son activité d'architecte dès lors que cette activité n'est pas semblable, au sens de l'article 156 du code général des impôts, à l'activité de location d'hélicoptères ;
En ce qui concerne la réintégration de charges au titre de l'activité d'architecte de M. A :
Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ;
Considérant que pour refuser le caractère déductible, au-delà de 13 heures 50 de vol, des factures de location d'hélicoptère adressées par la SARL Flight France à M. A, en sa qualité d'architecte, l'administration se fonde sur la circonstance, exacte, que le carnet de vol mentionne que la grande majorité des vols concerne des trajets personnels, effectués par le requérant entre son domicile et sa résidence secondaire ou se déroulant les samedis, dimanches et jours fériés ; que M. A se borne à se prévaloir d'un tableau reprenant les indications portées dans le carnet de vol en précisant la cause de chaque déplacement sans apporter un quelconque élément d'information susceptible de justifier la réalité de ses allégations ; que, ce faisant, il n'apporte pas la preuve que le surplus des locations d'hélicoptère en cause serait nécessité par l'exercice, de sa profession d'architecte ;
Sur l'application des pénalités :
Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôts insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti (...) d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ;
Considérant, en premier lieu, que la seule circonstance que l'administration ne se soit pas située sur le fondement de l'abus de droit, n'est pas de nature à elle seule à établir que les majorations de mauvaise foi ne pouvaient être appliquées à M. A s'agissant des redressements relatifs à la remise en cause de l'imputation de son déficit ; que si M. A se réfère aux dispositions de l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales, permettant à une juridiction saisie, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, de prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus au principal et des intérêts de retard, il résulte de ce qui a été dit plus haut que la requalification de l'activité de la SARL Flight France ne saurait être regardée comme une erreur du vérificateur ; que, par ailleurs, et sans que ces éléments soient de nature à caractériser l'abus de droit, M. A, en déduisant le déficit issu de la SARL Flight France alors qu'il l'avait, en tant qu'associé, placée dans une situation ne correspondant manifestement pas à l'exercice d'une profession commerciale et avait ainsi abusivement opté pour le régime des sociétés de personnes, a délibérément tenté d'éluder l'impôt en minorant son revenu global ;
Considérant, en second lieu, d'une part, que contrairement à ce que soutient M. A, l'administration fiscale a suffisamment motivé tant en droit qu'en fait, les majorations de mauvaise foi appliquées aux deux chefs de redressements relatifs à la réintégration des charges au titre des frais de déplacement et des frais financiers, déduits des bénéfices non commerciaux procédant de son activité d'architecte ; que si l'administration a appliqué la mauvaise foi à l'ensemble des redressements, la motivation de celle-ci est effectuée en se fondant sur les circonstances de fait propre à chaque redressement ; que M. A ne peut ainsi se plaindre de ce que la motivation ne serait pas effectuée chef de redressement par chef de redressement ; que le moyen doit dès lors être écarté ;
Considérant, d'autre part, que la circonstance qu'une partie des frais de déplacement, fût-elle importante, ait été admise comme des frais professionnels par le service, n'est pas de nature, à elle seule à rendre injustifiées les majorations de mauvaise foi appliquées aux impositions résultant de la réintégration des frais de déplacement non nécessités par la profession d'architecte de M. A ; que, par ailleurs, en déduisant en charges professionnelles la totalité des frais bancaires exposés à raison du découvert de son compte professionnel alors que ce compte a servi très largement à régler des dépenses personnelles, M. A a délibérément tenté d'éluder l'impôt ; que la circonstance que l'état du droit n'aurait été fixé en ce qui concerne le sort fiscal des agios bancaires des titulaires de bénéfices non commerciaux que postérieurement aux années des impositions en litige demeure à cet égard sans incidence dès lors qu'en l'espèce, les frais financiers que le requérant a entendu déduire étaient attachés à des dépenses purement personnelles ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; qu'il ne peut dès lors prétendre au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. François A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
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N° 10MA00206
