Vu la requête, enregistrée en télécopie le 25 juillet 2007, sous le n° 07MA02923, régularisée le 27 juillet 2007, présentée pour M. et Mme A, demeurant ..., par Me Le Boulc'h, avocat ;
M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 0401177 en date du 29 mai 2007 du Tribunal administratif de Nice rejetant leur demande tendant à la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1999 et au remboursement des frais de garantie éventuellement exposés ;
2°) de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1999 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens ;
4°) de leur allouer des intérêts moratoires au titre de l'article L.209 du livre des procédures fiscales ;
5°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 2 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
........................................................................................................
Vu l'ordonnance en date du 26 mai 2010 fixant la clôture d'instruction au 16 juin 2010 à 12 heures en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du Vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 septembre 2010 :
- le rapport de Mme Fernandez, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;
Considérant que M. et Mme A détiennent la totalité du capital de l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri, société qui a acquis des appartements meublés dans différentes résidences de tourisme et les a offerts à la location, par bail commercial à différentes sociétés d'exploitation hôtelières ; que l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri a inscrit les appartements à l'actif de son bilan et a porté en charge les amortissements y afférents de sorte que son résultat s'est révélé déficitaire de 252 415 F (38 480 euros) en 1999 ; que cette société ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes visé à l'article 8 du code général des impôts, en application des dispositions de l'article 239 bis AA du même code, les époux A ont imputé sur leur revenu global de l'année 1999 le déficit industriel et commercial dégagé par celle-ci au titre de l'année 1999 ; que la vérification de comptabilité de cette société a conduit l'administration fiscale à analyser l'activité de l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri comme celle d'un loueur en meublé non professionnel et le déficit y afférent a été considéré, en application des dispositions de l'article 156-I-1° bis du code général des impôts, comme ne pouvant pas être imputé sur le revenu global de ses associés mais uniquement sur les bénéfices retirés de l'activité de location au cours des cinq années suivantes ; que l'administration a estimé, par ailleurs et en toute hypothèse, que le montant des amortissements déductibles par l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri est limité en fonction de l'article 31 de l'annexe II au code général des impôts, puis elle a estimé qu'en ce qui concerne l'année 1999 le déficit était inchangé ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant en premier lieu qu'en indiquant les appartements loués doivent être regardés comme des locaux d'habitation meublés nonobstant le caractère temporaire de leur occupation et leur qualification au regard d'autres législations ; que la législation applicable à la TVA applicable aux loueurs de locaux comportant également des prestations hôtelières est sans incidence sur le bien fondé de l'imposition en litige , le jugement attaqué doit être regardé comme ayant répondu aux moyens des époux A contestant, notamment au regard d'autres législations que la législation fiscale, la qualification de locaux meublés à usage d'habitation donnée par le service aux appartements susmentionnés par l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri ;
Considérant en deuxième lieu qu'en relevant que le service a remis en cause l'imputation sur le revenu global de M. et Mme A du déficit déclaré au titre de 1999 par l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri, et en en déduisant, par voie de conséquence, le caractère inopérant des moyens des époux A tirés de l'absence de détermination chiffrée des modalités de calcul retenues par les services fiscaux pour opérer les réintégrations au titre des amortissements ayant contribué à la détermination du déficit pour 1999, en précisant que le montant de celui-ci n'était au demeurant pas remis en cause, les premiers juges ont suffisamment motivé leur décision en réponse auxdits moyens ;
Considérant en troisième lieu, qu'à supposer qu'il soit invoqué par les requérants, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué aurait omis de statuer sur leur moyen relatif à leur possibilité de se prévaloir du régime dérogatoire mentionné au 5ème alinéa du paragraphe I-1° bis de l'article 156 du code général des impôts manque en fait ;
Sur le bien fondé du jugement :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ;
S'agissant de la motivation de la notification de redressements :
Considérant en premier lieu que la notification de redressements en date du 21 décembre 2000 adressée aux époux A fait référence à la vérification de comptabilité de l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri et à la notification de redressements qui a été adressée à cette dernière ; que cette notification de redressements du même jour adressée à l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri, jointe à celle adressée aux époux A, précise que la vérification de comptabilité de la société intéressée a établi que l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri exerce la profession de loueur en meublés et que d'ailleurs elle est inscrite es-qualité au registre du commerce, que celle-ci n'est pas une société soumise à l'impôt sur les sociétés, dès lors qu'il s'agit d'une société de personnes et qu'à ce titre les résultats ressortent des bénéfices industriels et commerciaux, les associés étant personnellement imposables à l'impôt sur le revenu à raison des bénéfices industriels et commerciaux et peuvent, sous certaines conditions, imputer les déficits industriels et commerciaux ; que cette notification de redressements poursuit en précisant que les déficits subis dans le cadre de locations meublées ne sont pas imputables sur les revenus globaux des exploitants ou associés de sociétés de personnes lorsqu'il s'agit de locations meublées par des non professionnels et que sont considérées comme telles les locations meublées qui génèrent un montant de recettes annuelles inférieures ou égales à 150 000 F ou qui ne procurent pas à leurs titulaires un montant de revenus égal à 50 % au moins de l'ensemble de leur revenu annuel. Puis sont mentionnés les montants des recettes de l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri, inférieurs à 150 000 F ; que la notification de redressements adressée le 21 décembre 2000 aux époux A, qui précise l'impôt et l'année d'imposition et le montant du redressement, reprend à l'identique ce raisonnement tenant à la non imputabilité des déficits industriels et commerciaux sur le revenu global des associés d'une société de personnes avec les recettes de l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri inférieures au seuil de 150 000 F des loueurs professionnels et précise le fondement légal du raisonnement quant à la non imputabilité du déficit de l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri, l'article 156-I-° bis et en fait une application au cas d'espèce ; qu'eu égard à son contenu et à celui de la notification de redressements jointe adressée le 21 décembre 2000 à l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri, la notification de redressements adressée le même jour aux époux A comportait suffisamment d'éléments de droit et de fait sur la qualification de location meublée et ses conséquences en matière de non imputabilité du déficit de l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri pour que les intéressés puissent engager utilement une discussion sur le redressement litigieux avec l'administration ;
Considérant en second lieu, que les époux A estiment que la notification de redressements qui leur a été adressée méconnaît les exigences de l'article L.57 du livre des procédures fiscales dès lors que l'administration qui a procédé par voie de réintégration massive des amortissements comptabilisés par l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri, n'a pas pris la peine d'identifier les deux termes du calcul fixé par la formulation de l'article 31 de l'annexe II au code général des impôts, le montant des loyers et le montant des autres charges afférentes au bien loué et n'a pas porté à la connaissance des contribuables le détail des éléments chiffrés ayant abouti aux rectifications opérées ; que toutefois, alors d'ailleurs que le point a été abordé de manière superfétatoire dans la notification de redressements litigieuse du fait de la remise en cause de l'imputation du déficit de l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri par les époux A et alors que celle-ci a précisé qu'en tout état de cause, le déficit pour l'année 1999 de l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri est resté inchangé après la remise en cause des amortissements comptabilisés par cette société, la motivation de cette notification répond, sur ce point, aux exigences de motivation prescrites par l'article L.57 du livre des procédures fiscales ;
S'agissant de la motivation de la réponse aux observations du contribuable :
Considérant que les époux A soutiennent qu'ils ont démontré, sans être contredits, que la loi fiscale ne définissait pas la qualification de locaux d'habitation et que ce sont les dispositions du code de la construction et de l'habitation qui le font ; que l'administration fiscale s'est affranchie de l'examen de ce moyen, dans la réponse aux observations des contribuables ; que toutefois, il résulte de l'instruction que dans la réponse du 20 février 2001 aux observations du contribuable, le vérificateur a repris les termes des observations des contribuables sur ce point et y répond expressément ; que dans ces conditions, alors que les époux A ne soutiennent, ni même n'allèguent que le vérificateur aurait modifié en les dénaturant le contenu des observations, c'est à bon droit que les premiers juges ont rejeté leur moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la réponse du service aux observations du contribuable ;
En ce qui concerne le bien fondé de l'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, issu de la loi de finances pour 1996 n°95-1346 du 30 décembre 1995 : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal (...), aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent sous déduction : I Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; (...) Toutefois n'est pas autorisée l'imputation : (...) 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ce motif peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les cinq années suivantes. Ces modalités d'imputation sont applicables aux déficits réalisés par des personnes autres que les loueurs professionnels au sens du sixième alinéa de l'article 151 septies, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublé.) ; qu'aux termes du troisième alinéa du paragraphe I-1° bis de cet article 156 : Les dispositions du premier alinéa s'appliquent pour la détermination du revenu imposable au titre des années 1996 et suivantes aux déficits réalisés par les membres des copropriétés mentionnées à l'article 8 quinquies ainsi que par les personnes mentionnées à la dernière phrase du premier alinéa. Dans les autres cas, elles sont applicables au déficit ou à la fraction du déficit provenant d'activités créées, reprises, étendues ou adjointes à compter du 1er janvier 1996 et du cinquième alinéa du même paragraphe : Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit ou à la fraction de déficit provenant de l'exploitation : d'immeubles ayant fait l'objet avant le 1er janvier 1996 d'une déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme et acquis par le contribuable, directement ou indirectement, dans les cinq ans de cette déclaration, lorsque les biens ou droits ainsi acquis n'ont pas été détenus directement ou indirectement par une personne physique... ;
Considérant que pour faire application des dispositions du premier alinéa du paragraphe I-1° bis de l'article 156 du code général des impôts et refuser l'imputabilité du déficit industriel et commercial de l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri sur le revenu global des époux A, l'administration a considéré que l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri limitait son activité à la location d'appartements meublés à usage d'habitation, par des baux commerciaux moyennant un loyer annuel, à des sociétés hôtelières qui se chargeaient seules des prestations de services ressortissant à l'hôtellerie, que les locaux loués étaient détenus indirectement par des personnes physiques sans que l'une d'entre elles ne participent à l'exploitation commerciale desdits appartements meublés ; qu'en appel, les requérants ne contestent plus ni que l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri loue des meublés en loueur non professionnel, ni qu'elle se borne à la location sans intervenir dans l'exploitation de ces immeubles ;
Considérant que pour contester l'applicabilité du premier alinéa du paragraphe I-1° bis de l'article 156 du code général des impôts, ils soutiennent que les locaux meublés en cause, loués par l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri à des sociétés en assurant l'exploitation dans des résidences de tourisme, ne sont pas des locaux à usage d'habitation ainsi que l'exige la dernière phrase de cet alinéa dès lors qu'il n'appartient pas, en vertu de l'article 34 de la Constitution, à la loi fiscale de définir la notion d'habitation ou celle de l'hôtellerie, le code général des impôts ayant pour vocation de traiter exclusivement de l'assiette de l'impôt, du taux de l'impôt et des modalités de son recouvrement et que, selon la jurisprudence, la qualification d'habitation est exclusive de la qualification d'hôtellerie ; que toutefois, outre que la jurisprudence invoquée par les requérants n'est pas applicable au cas d'espèce et que la définition de la notion de locaux à usage d'habitation donnée par le code de la construction et de l'habitation ne saurait être exclusive d'une définition de cette notion par le législateur fiscal, les locaux dont s'agit offerts à l'occupation, à fin de couchage et de vie quotidienne, des clients d'une résidence de tourisme, même à titre temporaire pour de courts séjours et assortis de prestations para-hôtelières assurées par les sociétés exploitantes de la résidence de tourisme, doivent être regardés comme à usage d'habitation pour l'application du premier alinéa du paragraphe I-1° de l'article 156 du code général des impôts ;
Considérant que les requérants soutiennent que les lots de copropriété sont au sein des trois résidences de tourisme classées ayant fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier avant le 1er janvier 1996, ont été acquis dans les cinq ans de cette déclaration et que les droits acquis ont été détenus par une personne morale, le bien situé sur la commune de Brides les Bains ayant été acquis le 20 décembre 1990 à la Société en nom collectif Savoie Isère Investissement Immobilier, le bien situé sur la commune de Golf Juan ayant été acquis en 1991 à la Société en nom collectif Les grands Jardins et le bien situé à Saint Martin de Ré ayant été acquis en 1990 à la Société en nom collectif Hôtel des Gouverneurs ; que toutefois, il résulte de l'instruction que les trois biens dont s'agit, ayant fait effectivement l'objet avant le 1er janvier 1996 d'une déclaration d'ouverture de chantier, ont été acquis par l'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Colibri avant 1996 et donc ont été détenus indirectement par des personnes physiques les époux A ; que par suite les dispositions du cinquième alinéa du paragraphe I-1° bis de l'article 156, invoquées par les requérants pour contester l'application par l'administration du premier alinéa de ce paragraphe, ne sont pas applicables au cas d'espèce ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande ;
Sur les intérêts moratoires :
Considérant, qu'outre la circonstance qu'aucun litige relatif à d'éventuels intérêts moratoires au titre de l'article L.208 du livre des procédures fiscales n'est né et actuel, en tout état de cause, les conclusions à fin de décharge des impositions litigieuses ayant été rejetées par le présent arrêt, les époux A ne sauraient prétendre à de tels intérêts moratoires pour les sommes qu'ils ont versées en paiement de ces impositions ;
Sur les conclusions tendant aux dépens et à l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que la présente instance n'a généré aucun dépens et, par suite, les conclusions de M. et Mme A tendant à la condamnation de l'Etat aux entiers dépens ne peuvent être que rejetées ;
Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle, en tout état de cause, au versement, à la partie perdante, de frais exposés et non compris dans les dépens ; que par suite les conclusions susmentionnées de M. et Mme A doivent, dès lors, être rejetées ;
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Alain A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
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N° 07MA02923 2
