Vu la requête, enregistrée le 31 janvier 2007, présentée pour M. et Mme X, demeurant ..., par Me Cavasino ; M. et Mme X demandent à la Cour :
1°) d'annuler l'article 2 du jugement n°0309712 du 27 novembre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Marseille après avoir, par son article 1er, prononcé la réduction des suppléments d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000, et des majorations y afférentes a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution sociale généralisée, à la contribution au remboursement de la dette sociale, et au prélèvement social auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
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Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisés à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 septembre 2009 :
- le rapport de Mme Menasseyre,
- les conclusions de M. Dubois, rapporteur public,
Considérant que la SARL Solotrans a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité à l'issue desquelles un certain nombre de charges ont été rejetées, au motif qu'il s'agissait de dépenses excessives ou non engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; qu'une partie de ces sommes a été imposée entre les mains de M. X, directeur administratif de la société depuis le 1er février 1999, et associé depuis le 21 décembre 1999, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que M. et Mme X demandent à la Cour d'annuler l'article 2 du jugement du 27 novembre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Marseille après avoir, par son article 1er, prononcé la réduction des suppléments d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000, et des majorations y afférentes, a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution sociale généralisée, à la contribution au remboursement de la dette sociale, et au prélèvement social auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000 ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par décision en date du 6 novembre 2007, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Var a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 15 765 euros, du complément de contributions sociales auxquelles M. et Mme X ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000 ; que les conclusions de la requête de M. et Mme X relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; que, par décision du 2 juillet 2009, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Var a également prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 4 348 euros, des compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme X ont été assujettis au titre des années 1999 et 2000 ; que les conclusions de la requête de M. et Mme X relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, également devenues sans objet ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que, dans le dernier état de leurs écritures, les requérants renoncent à contester la motivation de la notification de redressement du 22 octobre 2001, l'ensemble des redressements y figurant ayant été abandonné ; qu'ils persistent toutefois à soutenir que la notification de redressement du 3 septembre 2001 est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur: L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ;
Considérant que la notification de redressement du 3 septembre 2001 adressée à M et Mme X retrace les constatations effectuées par le vérificateur lors des opérations de vérification de comptabilité de la SARL Solotrans et expose avec précision les motifs pour lesquels le vérificateur a estimé que les sommes versées à titre de remboursement de frais à M. X durant la période du 1er janvier 1998 au 31 janvier 1999, qui figuraient dans les écritures de la société au compte n° 6251210 ne pouvaient être admises dans les charges déductibles de la société, et que les indemnités kilométriques qui lui avaient été remboursées par la suite ne pouvaient être regardés comme correspondant à des frais engagés dans l'intérêt de l'exploitation ; qu'il indique que ces sommes sont imposables au nom de l'intéressé en tant que revenus distribués sur le fondement du 1° du I de l'article 109 du code général des impôts et de l'article 111 c du même code ; que ces précisions étaient, par elles-mêmes, suffisantes pour éclairer les contribuables sur la nature et les motifs des redressements envisagés et leur permettre d'en discuter normalement le bien-fondé ; que, plus particulièrement, la circonstance que les notifications de redressement adressées à titre personnel aux contribuables ne comportaient pas le détail des frais ou des indemnités kilométriques en cause demeure sans incidence sur le caractère suffisant de cette motivation dès lors qu'un tel rappel n'était pas indispensable à la compréhension du redressement relatif aux revenus réputés distribués; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la notifications de redressement ne peut être accueilli ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) ; que les contribuables ayant, dans les délais, contesté le montant des redressements qui leur ont été notifiés en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, il appartient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé des impositions ;
En ce qui concerne les sommes correspondant à des remboursements de frais pour la période au cours de laquelle M. X n'était pas salarié de la SARL Solotrans :
Considérant qu'il est constant que, durant la période du 1er janvier 1998 au 31 janvier 1999, M. X n'était pas salarié de la société ; que les requérants font toutefois valoir que des remboursements de frais lui ont été alloués en contrepartie des services qu'il a commencé à rendre à la société pendant la période antérieure à son embauche, et qu'ils entraient, par suite, dans les frais généraux de cette dernière et ont à tort été réintégrés par l'administration dans ses bénéfices ; que les qualifications qu'aurait donné l'URSSAF aux sommes en litige sont sans influence sur la qualification de ces sommes au regard de la loi fiscale ; que l'administration fait valoir, à juste titre, que la démonstration de ce que la prise en charge de ces dépenses, exposées par une personne tierce à la société entraient dans l'intérêt social n'est pas rapportée, la nature et l'importance des services que M. X aurait commencé à rendre à la société pendant cette période n'étant pas établies ; qu'elle fait également valoir la présence, s'agissant des frais en cause, de menus enfant, de notes d'hôtel mentionnant deux chambres et trois personnes et correspondant à des séjours effectués le dimanche ; qu'elle doit être regardée comme justifiant ce faisant du bien-fondé de la réintégration, dans leur intégralité, de ces sommes dans les bénéfices imposables de la société, et de leur imposition, faute d'avoir été mises en réserve ou incorporées au capital, en tant que revenus distribués au sens des dispositions combinées des articles 109-1° et 110 précités ;
En ce qui concerne les remboursements de frais de véhicules au profit de M. X au titre des années 1999 et 2000 :
Considérant que le vérificateur a imposé en tant que revenus distribués les indemnités kilométriques remboursées à M. X, correspondant à 30 000 kilomètres parcourus pour la période du 1er février au 31 décembre 1999, et 84 514 kilomètres parcourus pour l'année 2000, au motif de l'absence de justificatif permettant de vérifier la réalité et la nature professionnelle des kilomètres parcourus et ayant fait l'objet des remboursements en cause, et de l'application incorrecte du barème forfaitaire kilométrique de l'administration ; que dans le dernier état de ses écritures, le ministre a imposé ces sommes dans la catégorie des traitements et salaires, et accordé d'office le dégrèvement correspondant à ce changement de catégorie ;
Considérant que, contrairement à ce qu'elle soutient, l'administration n'a, pas même en partie, admis la déduction du résultat de la société Solotrans les remboursements de frais de véhicules accordés à M. X ; que si elle persiste à contester le kilométrage présenté au remboursement, en faisant à bon droit valoir diverses incohérences portant sur le kilométrage du véhicule BMW 4937 ZQ 83, l'absence de tout justificatif du kilométrage effectué par le véhicule peugeot 605 dont la carte grise a été communiquée au cours du contrôle, et la persistance des remboursements au cours d'une période durant laquelle la société avait pris un véhicule en crédit bail, elle ne conteste pas sérieusement que le véhicule BMW immatriculé 5808 ZV 83 a parcouru, de mars à septembre 2000, 39 200 kilomètres ; que si ce kilométrage, dont la nature professionnelle n'est pas discutée, ne permet pas de justifier la prise en charge des 84 514 kilomètres dont M. X a obtenu le remboursement, l'administration ne pouvait, dès lors qu'elle ne conteste pas que des éléments lui étaient fournis en ce sens, remettre en cause la déduction des frais correspondant aux 39 200 kilomètres justifiés ; qu'il y a lieu de d'admettre, dès lors, que c'est à tort qu'ont été réintégrées dans les bases imposables de la société en 2000 et imposées entre les mains de M. X dans la catégorie des traitements et salaires les sommes correspondant à l'application du barème kilométrique de l'administration aux 39 200 kilomètres parcourus par le véhicule immatriculé 5808 ZV 83 de mars à septembre 2000 ;
En ce qui concerne l'imposition évaluée forfaitairement de la prise en charge des repas :
Considérant qu'aux termes de l'article 82 du code général des impôts : Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés (...) ; que, constatant que son employeur prenait en charge les frais de repas de M. X, l'administration a évalué l'avantage en nature correspondant à cette prise en charge par application du barème de la sécurité sociale, à partir d'un nombre moyen de 220 repas par an, et a imposé cette somme entre les mains de M. X, dans la catégorie des traitements et salaires ;
Considérant que les requérants soutiennent que cette imposition ferait double emploi avec une partie des redressements imposés au nom de M. X dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et correspondant à la réintégration dans les bases imposables de la société, d'un certain nombre de frais de repas ; qu'il résulte toutefois de l'examen de l'annexe à la notification de redressement adressée le 3 septembre 2001 à M. et Mme X que les dépenses de restauration imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers correspondent à des repas pris les samedis, dimanches et jours fériés ; qu'ainsi ces redressements ne sauraient faire double emploi avec des redressements correspondant à la prise en charge de repas pris durant les jours ouvrés ;
Sur l'application des pénalités :
Considérant que l'administration fiscale a assorti les redressements provenant des revenus distribués par la SARL Solotrans des pénalités prévues par le I de l'article 1729 du code général des impôts en cas de mauvaise foi ;
Considérant, d'une part, que les dispositions du I de cet article, qui proportionnent les pénalités aux agissements du contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci, ne méconnaissent pas, contrairement à ce qui est soutenu, les stipulations de l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux des pénalités qu'elles instituent ;
Considérant, d'autre part, qu'ainsi que l'ont relevé les premiers juges, l'administration, qui a suffisamment motivé sa décision sur ce point, démontre la mauvaise foi du contribuable dès lors qu'elle établit que M. X, en se faisant rembourser des frais à caractère personnel ou pour des montants exagérés par la société, ne pouvait ignorer le caractère imposable des distributions de bénéfices qui en résultaient ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, dans les limites exposées ci dessus, le jugement attaqué du Tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme X et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : A concurrence de la somme de 15 765 euros en ce qui concerne le complément de contributions sociales auquel M. et Mme X ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme X. Il n'y a pas non plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence d'une somme de 4 348 euros en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre des années 1999 et 2000 ;
Article 2 : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu de M. et Mme X au titre de l'année 2000 sont réduites d'une somme correspondant à l'application du barème kilométrique de l'administration à un kilométrage de 39 200 kilomètres effectué par le véhicule immatriculé 5808 ZV 83.
Article 3 : M. et Mme X sont déchargés des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le jugement du Tribunal administratif de Marseille en date du 27 novembre 2006 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : L'Etat versera à M. et Mme X une somme de 1 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Le surplus de la requête de M. et Mme X est rejeté.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jean-Luc X et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
Copie en sera adressée à Me Cavasino et au directeur régional du contrôle fiscal Sud-Est.
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N° 07MA00306
