Vu la requête, enregistrée le 31 janvier 2006 sous le n° 06MA00313, présentée pour la SARL GESTION CAMPING CARAVANING, dont le siège est 44 route de la Corniche P.N. 44, à Boulouris (83700), par Me Blettery, avocat ;
La SARL GESTION CAMPING CARAVANING demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0104597, en date du 3 novembre 2005 du Tribunal administratif de Nice en tant qu'il a rejeté partiellement sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 juin 1994, 1995 et 1996, de la contribution additionnelle de 10 % sur l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 juin 1995 et 1996 et de taxe d'apprentissage à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1995 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er juillet 1993 au 30 juin 1996 ;
2°) de la décharger des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 juin 1994, 1995 et 1996, de la contribution additionnelle de 10 % sur l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 juin 1995 et 1996 et de taxe d'apprentissage à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1995 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er juillet 1993 au 30 juin 1996, ainsi que des pénalités y afférentes restant en litige ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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2°) Vu le recours, enregistré en télécopie le 29 mars 2006 sous le n° 06MA00940, régularisé le 8 juin 2006, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;
Le ministre demande à la Cour :
1°) d'annuler l'article 1er du jugement du Tribunal administratif de Nice, rendu le 3 novembre 2005 sur la demande de la Sarl Gestion Camping Caravaning, déchargeant cette société, au titre des exercices clos en 1994, 1995 et 1996, des amendes sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts, dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ces trois exercices ;
2°) de remettre à la charge de la Sarl Gestion Camping Caravaning les amendes sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts dont ont été assortis, au titre des exercices clos en 1994, 1995 et 1996, les droits supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles cette société a été assujettie ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la Constitution ;
Vu la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales :
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi de finances rectificative pour 1999 (n°99-1173 du 30 décembre 1999, notamment son article 25, ensemble la décision du Conseil constitutionnel n°99-425 DC du 29 décembre 1999 ;
Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 mai 2009 :
- le rapport de Mme Fernandez, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ;
Considérant que la requête n° 06MA00313 susvisée de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING et le recours n° 06MA00940 susvisé du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE sont dirigés contre un même jugement par lequel il a été statué sur la demande de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
Considérant que la SARL GESTION CAMPING CARAVANING qui exploite un terrain à usage de camping-caravaning, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 1993 au 30 juin 1996 ; que le caractère irrégulier et non probant de la comptabilité a conduit le service vérificateur à reconstituer le chiffre d'affaires dégagé par la société ; que des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 1994, 1995 et 1996, assorties des pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts et de l'amende prévue à l'article 1763 A du même code, des cotisations supplémentaires à la contribution de 10 % à l'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de pénalités au titre de la période du 1er juillet 1993 au 30 juin 1996 et des cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage assorties de pénalités au titre de l'année 1995, ont été assignées, selon la procédure contradictoire, à la SARL GESTION CAMPING CARAVANING ; que par un jugement en date du 3 novembre 2005, le Tribunal administratif de Nice a prononcé, dans son article 1er, la décharge de l'amende prévue à l'article 1763 A du code général des impôts dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos le 30 juin 1994, 1995 et 1996 et a rejeté, dans son article 2, le surplus de la demande de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING ; que par sa requête, la SARL GESTION CAMPING CARAVANING demande l'annulation de l'article 2 de ce jugement et la décharge des impositions susmentionnées qui restent encore à sa charge ; que par son recours, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande l'annulation de l'article 1er dudit jugement et le rétablissement de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING à l'amende prévue à l'article 1763 A du code général des impôts dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées ;
Sur la requête n° 06MA00313 de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING :
En ce qui concerne la régularité du jugement :
Considérant qu'aux termes de l'article L.10 du code de justice administrative : Les jugements sont publics. Ils mentionnent le nom des juges qui les ont rendus ; qu'il résulte de l'instruction que le jugement attaqué, rendu sur la demande de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING, mentionne le nom des juges ayant délibéré après l'audience à laquelle cette demande a été examinée ; que dans ces conditions et alors qu'il n'est ni établi, ni même allégué que les juges mentionnés au rôle de l'audience ayant siégé auraient été différents de ceux mentionnés dans le jugement, le moyen tiré de ce que les exigences de l'article L.10 du code de justice administrative auraient été méconnues ne peut être retenu comme fondé ;
Considérant que les visas comme les motifs du jugement attaqué ne laissent aucune ambiguïté quant à l'identité de l'unique demanderesse la SARL GESTION CAMPING CARAVANING ; que la circonstance que dans l'article 2 dudit jugement, ait été mentionnée en plus de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING, l'association Caravaning, ne constitue qu'une simple erreur matérielle ne présentant pas un caractère substantiel de nature à le rendre irrégulier ;
En ce qui concerne le bien fondé de l'article 2 du jugement :
S'agissant de la procédure d'imposition :
Sur les erreurs ou insuffisances entachant l'avis de vérification de comptabilité en date du 1er août 1997 :
Considérant qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales : ... une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ;
Considérant que l'avis de vérification du 1er août 1997 notifié à la SARL GESTION CAMPING CARAVANING avant la mise en oeuvre de la vérification de sa comptabilité sur place, comporte les mentions exigées par les dispositions de l'article L.47 précité du livre des procédures fiscales ; qu'il fait également mention de l'article L.13 du même livre autorisant les agents des impôts à vérifier sur place la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables et précise qu'un exemplaire de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié est joint à l'avis ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige l'administration à citer intégralement les dispositions en vertu desquelles un inspecteur des impôts peut opérer une vérification de comptabilité sur place et à préciser que le texte exigeant la notification au contribuable d'un tel avis avant ce contrôle ; que si l'administration doit respecter une durée minimum entre la réception par le contribuable de cet avis et le début de la vérification, ledit avis n'a pas à le mentionner expressément ; qu'enfin, si la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié doit être jointe à l'avis de vérification, aucune disposition n'oblige l'administration, dans l'avis de vérification lui-même, à citer l'article L.10 du livre des procédures fiscales et à indiquer expressément la portée juridique de la charte comme opposable au service en vertu de cet article L.10 du livre des procédures fiscales ; qu'au demeurant la charte dans sa version notifiée à la société requérante citait expressément le dernier alinéa de l'article L.10 du livre des procédures fiscales précisant l'obligation de la notification de cette charte au contribuable et l'opposabilité des dispositions de celles-ci à l'administration ;
Considérant par suite que l'avis de vérification de comptabilité en date du 1er août 1997 notifié à la société requérante, lequel est régulièrement motivé, n'est entaché d'aucune des erreurs ou insuffisances que celle-ci invoque pour soutenir qu'il méconnaît les principes du contradictoire et du respect des droits de la défense ;
Sur les erreurs ou insuffisances entachant la notification de redressements du 22 décembre 1997 :
Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...)/ Lorsque l'administration rejette ses observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ; que ces dispositions sont relatives à la motivation des redressements, aux impôts et années concernés pour qu'une discussion contradictoire puisse être mise en oeuvre sur ces redressements ; que par suite, la circonstance que les prescriptions de l'article L.10 relatif à la procédure, de l'article L.13 relatif à la mise en oeuvre de la vérification de comptabilité sur place et de l'article L.55 relatif à la mise en oeuvre de la procédure contradictoire lorsque l'administration opère des redressements en cas de constatation d'insuffisance, d'inexactitude, d'omission ou de dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, ne soient pas mentionnées dans la notification de redressement et alors qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige l'administration à les y mentionner, sont, en tout état de cause, sans incidence sur la possibilité de discuter de manière contradictoire des redressements notifiés ; que par suite, les moyens de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING tirés de ces seuls chefs pour contester la régularité de la notification de redressements litigieuse doivent être rejetés ;
Sur le non respect de l'élection de domicile en ce qui concerne la notification de redressements du 22 décembre 1997 et la réponse du 24 mars 1998 aux observations du contribuable :
Considérant qu'il y a lieu pour l'application des dispositions précitées de l'article L.57 du livre des procédures fiscales précitées de considérer que, sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable, personne physique ou morale, pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure de vérification et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire ; que, par suite, lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance du service en charge de cette procédure, celui-ci est, en principe, tenu d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de cette procédure ; qu'en particulier, le mandataire doit en principe être destinataire des plis par lesquels le service notifie au contribuable, dans les conditions visées respectivement à l'article L.57 du livre des procédures fiscales, les redressements qu'il entend affecter aux bases de l'imposition du contribuable et les réponses qu'il formule aux observations présentées, le cas échéant, par l'intéressé sur ces redressements, ainsi que les éléments servant au calcul des impositions d'office auxquelles il envisage d'assujettir le contribuable ; que toutefois, l'expédition de tout ou partie des actes de la procédure de vérification au domicile ou au siège du contribuable sera réputée régulière et fait courir les délais de réponse à ces actes s'il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par le contribuable ou par l'un de ses préposés ; qu'en revanche, lorsque ce pli est retourné par le service des postes à l'administration fiscale, faute d'avoir été retiré dans le délai imparti, il appartient à celle-ci de procéder à une nouvelle notification des mêmes actes au mandataire ;
Considérant que si la SARL GESTION CAMPING CARAVANING établit qu'elle avait donné, durant la durée du contrôle, mandat à son expert comptable puis, postérieurement à la réception de la notification de redressements, à son avocat et que par suite, elle devait être regardée comme ayant fait élection de domicile initialement chez son comptable puis chez son avocat, il résulte de l'instruction que d'une part, la notification de redressements en date du 22 décembre 1997 a été remise en mains propres au dirigeant de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING le 23 décembre 1997 et d'autre part, la réponse en date du 24 mars 1998 aux observations du contribuable formulées le 22 janvier 1998, a été adressée à la SARL GESTION CAMPING CARAVANING et lui a été effectivement distribuée le 26 mars 1998 ; que ce faisant, le service n'a commis aucune irrégularité de procédure ;
Sur la privation d'une voie de recours :
Considérant que la circonstance que le supérieur hiérarchique ait, éventuellement, signé ou visé l'un des documents qui ont été notifiés au contribuable depuis l'engagement de la procédure de redressement, tel que notamment la notification de redressements, ne prive pas le contribuable de la garantie du recours hiérarchique telle qu'elle est prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; que par suite, la circonstance que la notification de redressements du 22 décembre 1997 notifiée à la SARL GESTION CAMPING CARAVANING, a été cosignée par le supérieur hiérarchique de l'agent vérificateur à la rubrique Nom et visa de l'inspecteur principal en cas de sanctions exclusives de bonne foi , mention au demeurant exigée dans l'hypothèse où des sanctions fiscales sont infligées au contribuable, ne saurait être regardée comme ayant privé la société requérante du recours hiérarchique prévu par la charte du contribuable et des garanties d'impartialité y afférentes ;
Sur les irrégularités entachant l'avis de mise en recouvrement :
Considérant qu'aux termes de l'article R*256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L.256 comporte : 1° Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2° Les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard qui constituent la créance. Toutefois, les éléments de calculs peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement. ; qu'aux termes du B du II de l'article 25 de la loi de finances rectificatives pour 1999 : Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force jugées, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement ;
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant d'une part, qu'un avis de mise en recouvrement qui contient les indications nécessaires à la connaissance des impositions qui font l'objet de cet avis au sens du 1° de l'article R*251-1 du livre des procédures fiscales, bien qu'il comporte un renvoi erroné à une notification de redressements comportant des bases d'imposition réduites à la suite soit de l'intervention de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ou à la suite des observations du contribuable, n'est pas irrégulier de ce seul chef dès lors que, le contribuable connaît, dans le premier cas par la notification faite de l'avis de cet organisme, ou dans le second cas par la réponse aux observations du contribuable, les bases sur lesquelles l'imposition ont été finalement réellement établies ; qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement établi le 31 octobre 1998 et rendu exécutoire le 12 novembre 1998, dans sa partie relative à la taxe sur la valeur ajoutée, comporte l'indication de la nature de l'imposition concernée et les montants des droits et pénalités recouvrés ; que s'il renvoie à tort à la notification de redressement en date du 22 décembre 1997 dans laquelle les montants des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités y afférentes n'étaient pas ceux finalement mis en recouvrement, il résulte de l'instruction que les droits et pénalités recouvrés correspondent à ceux calculés et retenus dans la réponse du 24 mars 1998 aux observations du contribuable, notifiée le 26 mars 1998 à la SARL GESTION CAMPING CARAVANING antérieurement à l'établissement le 31 octobre 1998 de l'avis de mise en recouvrement litigieux et par suite, de sa notification à la société intéressée ;
Considérant d'autre part, que les dispositions précitées de la loi de finances du 30 décembre 1999 font obstacle à ce que la société requérante, laquelle en tout état de cause ne saurait invoquer devant le juge administratif, la jurisprudence de la Cour de cassation, puisse utilement invoquer le moyen tiré de ce que l'avis de mise en recouvrement établi le 31 octobre 1998 et rendu exécutoire le 12 novembre 1998 dans ses mentions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée serait irrégulier du seul fait de sa référence à la notification de redressements en date du 22 décembre 1997 qui comporte des éléments de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée due différents de ceux mentionnés dans ledit avis de mise en recouvrement ; que de plus, il résulte de l'instruction que si les montants de taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période en cause mentionnés dans l'avis de mise en recouvrement et ventilés selon les différents taux de taxe applicables, sont différents de ceux ressortissant de la notification de redressements en date du 22 décembre 1997, ils correspondent à ceux résultant des éléments de calcul détaillés et retenus dans la réponse aux observations du contribuable pour fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement, éclairés par les indications données sur les taux applicables selon les périodes concernées et les chefs de redressements dans la notification de redressement ;
En ce qui concerne la taxe d'apprentissage :
Considérant qu'aux termes de l'article 1678 quinquies du code général des impôts, la taxe d'apprentissage est recouvrée selon les modalités ainsi que sous les sûretés, garanties et sanctions applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires. ... ; qu'ainsi l'avis de mise en recouvrement qui est établi en cas de non paiement spontané de la taxe d'apprentissage par le contribuable, authentifie la créance du contribuable à cet impôt et par suite, ce dernier peut utilement contester la motivation de cet avis de mise en recouvrement à l'appui du contentieux d'assiette de cet impôt ; qu'en l'espèce, l'avis de mise en recouvrement susmentionné comporte l'indication de l'impôt, de l'année en cause et les montants des droits et des intérêts de retard ; que de plus, il fait référence à la notification de redressements du 22 décembre 1997, laquelle indique que, bien qu'assujettie à la taxe d'apprentissage sur le fondement de l'article 224 du code général des impôts, la SARL GESTION CAMPING CARAVANING n'a pas déposé la déclaration en la matière pour l'année 1995 et ensuite précise le montant dû à partir du montant des salaires 87 284,99 euros (572 552 F) et du taux d'imposition de 0,5 %, soit 436,46 euros (2 863 F) ; qu'ainsi cet avis de mise en recouvrement de la taxe d'apprentissage, suffisamment motivé, indique l'origine de la créance de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING ;
Sur le recours implicite à la notion d'abus de droit :
Considérant qu'aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses (...) b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité ... ; que lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ce texte, elle doit, pour écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; qu'aux termes de l'article R*64-1 du même livre dans sa rédaction applicable : La décision de mettre en oeuvre les dispositions prévues à l'article L.64 est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet la notification de la proposition de redressement. ; qu'aux termes de l'article R*64-2 dudit livre dans sa rédaction applicable : Lorsque l'administration se prévaut des dispositions du deuxième alinéa de l'article L.64, le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour demander que le litige soit soumis à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. ;
Considérant que la SARL GESTION CAMPING CARAVANING a concédé à l'Association Caravaning Camping Club des emplacements pour mobil homes ou caravanes, le prix de location devait être fixé annuellement par la société ; que le service vérificateur a relevé qu'aucun contrat n'a été présenté fixant le prix de la location de ces emplacements et qu'en réalité l'association fixait annuellement le montant de la location à payer, en fonction de ses possibilités ; que l'administration a ainsi considéré, pour retenir l'acte anormal de gestion, que la SARL GESTION CAMPING CARAVANING ne justifiait d'aucun intérêt à consentir à cette association un tarif préférentiel, dans la mesure où cette association pratiquait les mêmes prix qu'elle et ne lui apportait aucune clientèle additionnelle ; que si en sus, le vérificateur a relevé que cette situation a priori anormale s'explique par le fait que les dirigeants de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING composés exclusivement d'une même famille qui sont également pour certains responsables de l'association et qu'en fait l'association est un démembrement de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING, il n'a écarté, comme fictif, ni la concession susmentionnée des emplacements, ni les actes constitutifs de l'association ou de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING ; que par suite, cette seule circonstance n'implique pas que l'administration se soit placée sur le terrain de l'abus de droit ; qu'en conséquence, la société requérante ne peut utilement invoquer les garanties de procédure prévues par les articles L.64, R*64-1 et R*64-2 du livre des procédures fiscales ;
Sur la communication de documents :
Considérant qu'il incombe à l'administration d'informer le contribuable dont elle envisage de rehausser les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis auprès de tiers dans l'exercice de son droit de communication ou à toute autre occasion et qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements, afin que l'intéressé ait la possibilité de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui contiennent ces renseignements lui soient communiqués ;
Considérant qu'ainsi qu'il ressort de la notification de redressements, pour chiffrer le montant des recettes constitutives d'un acte anormal de gestion tiré de la location à un tarif anormalement bas des emplacements à l'Association Caravaning Camping Club, le service vérificateur a examiné les comptes de ladite association en ce qui concerne les prix pratiqués et les recettes encaissées par cette dernière à raison du bénéfice de cette location, selon les saisons et les exercices en cause, ainsi que les sommes qu'elle a versées à la SARL GESTION CAMPING CARAVANING en contrepartie ; que d'une part, il résulte de l'instruction que le gérant de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING était également le président de l'association et ainsi les documents en cause lui étaient nécessairement connus ; que d'autre part, et en tout état de cause, la société requérante ne justifie pas avoir effectivement demandé la communication de ces documents ;
S'agissant du bien fondé des impositions :
Considérant que la SARL GESTION CAMPING CARAVANING conteste le redressement résultant de la location à l'Association Caravaning Camping Club d'emplacements facturés à un prix inférieur au prix normal de location en soutenant que l'administration n'établit pas que cette opération présente le caractère d'un acte anormal de gestion ; que s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'une opération constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que le contribuable n'est pas en mesure de justifier de l'existence des contreparties dont elle a bénéficié en retour ; que dans l'hypothèse où elle s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que cet avantage est dépourvu de contrepartie, qu' il a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
Considérant que l'administration soutient, sans être contestée que, si en vertu de la convention signée entre la SARL GESTION CAMPING CARAVANING et l'Association Caravaning Camping Club prévoyait que le montant annuel du loyer était déterminé par la SARL GESTION CAMPING CARAVANING en sa qualité de bailleresse, aucun avenant au contrat ou décision de la société requérante n'a fixé ce loyer, qu'en réalité l'association, lors de ses assemblées générales, fixait annuellement le montant de la location à payer, en fonction de ses possibilités et que dans ces circonstances, la SARL GESTION CAMPING CARAVANING a consenti à cette association, pour les emplacements mis à la disposition de cette dernière, un tarif inférieur au tarif pratiqué pour les autres emplacements ;
Considérant que si la SARL GESTION CAMPING CARAVANING soutient que ce tarif préférentiel a été consenti à l'association dans le but de pouvoir louer en même temps plusieurs emplacements dont les caractéristiques physiques étaient plus défavorables que ceux loués aux particuliers, notamment en raison de leurs superficies inférieures, de leur implantation sur des terrains plus en pente, de leur éloignement plus important de l'entrée et des commodités et de leurs points de raccordement aux réseaux d'électricité et d'eau et sanitaires en nombre inférieurs, elle ne justifie pas de cette contrepartie ; que dès lors, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve que l'avantage tarifaire accordé à l'Association Caravaning Camping Club a constitué un acte anormal de gestion dont elle a pu à bon droit réintégrer le montant dans les résultats de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING ;
S'agissant des pénalités :
Sur l'indication des incidences financières de la vérification relatives aux pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article L.48 du livre des procédures fiscales : A l'issue (...) d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L.57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements . ... ;
Considérant que la notification de redressements du 22 décembre 1997 comporte un paragraphe 10 intitulé Informations sur les conséquences financières de la vérification de comptabilité (article L.48) dans lequel il est rappelé, impôt par impôt, taxe sur la valeur ajoutée, impôt sur les sociétés et contribution de 10 % sur l'impôt sur les sociétés et exercices par exercices ou pour l'année 1995 pour la taxe d'apprentissage, les montants des droits et les montants des pénalités ; que dans le paragraphe suivant, il est indiqué que les intérêts de retard seront assortis de la majoration de mauvaise foi prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que sont jointes à la notification de redressements les dispositions applicables notamment en cas d'insuffisances des bases d'imposition ou des éléments déclarés, l'article 1729 du code général des impôts donnant le taux des intérêts de retard 0,75 % par mois et le taux de la majoration de mauvaise foi de 40 % ; que ce faisant, le service, qui n'avait pas à présenter un décompte détaillé et distinct en montant des intérêts avec les dates en fonction desquelles ils ont été calculés et de la majoration exclusive de bonne foi n'a pas méconnu les dispositions précitées de l'article L.48 du livre des procédures fiscales ;
Sur la motivation des majorations de mauvaise foi et de l'application de l'article L.80 E du livre des procédures fiscales :
Considérant qu'aux termes de l'article L.80 E du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : Les décisions d'appliquer les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi est établie (...) est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet le document comportant la motivation. ;
Considérant que la SARL GESTION CAMPING CARAVANING n'est pas fondée à soutenir que, dès lors que le service vérificateur a entendu appliquer la majoration de mauvaise foi prévue à l'article 1729 du code général des impôts à deux types de redressements, ceux afférents à la location d'emplacement à l'Association Caravaning Camping Club et ceux afférents aux omissions de recettes d'après facturation, il lui appartenait de motiver spécifiquement la notification de redressements sur la mauvaise foi en ce qui concerne ces deux redressements ; que la circonstance que la notification de redressements ne comporte de motivation sur la mauvaise foi qu'en matière de location d'emplacements et que la réponse aux observations du contribuable qui, elle, comporte une motivation spécifique aux omissions de recettes, n'a pas été spécifiquement visée par l'inspecteur principal, est sans incidence sur la régularité de la procédure ayant abouti au prononcé des pénalités de mauvaise foi ; que par suite, le service n'a pas, en appliquant la majoration exclusive de bonne foi aux redressements résultant de l'omission de recettes d'après facturation, méconnu les dispositions précitées de l'article L.80 E du livre des procédures fiscales ;
Considérant que si la SARL GESTION CAMPING CARAVANING a contesté, dans ses observations sur la notification de redressements, cette majoration pour mauvaise foi appliquée aux redressements afférents à la location à l'association, il résulte de l'instruction que le vérificateur a suffisamment motivé sa réponse à ces observations du contribuable ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL GESTION CAMPING CARAVANING n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté ses demandes tendant à la décharge des impositions supplémentaires en droits, intérêts et majorations de mauvaise foi qui lui ont été assignées ;
En ce qui concerne les conclusions tendant à l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de cet article font obstacle, en tout état de cause, au versement, à la partie perdante, de frais exposés et non compris dans les dépens ; que par suite les conclusions susmentionnées de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING doivent, dès lors, être rejetées ;
Sur le recours n° 06MA00940 du ministre :
En ce qui concerne la recevabilité du recours :
S'agissant du défaut de signature du recours :
Considérant que le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE a été enregistré au greffe de la Cour, en télécopie, le 29 mars 2006 ; que l'original visant à la régularisation dudit recours a été enregistré le 8 juin 2006 ; que si cet original n'était pas signé, le ministre a régularisé cette irrecevabilité en produisant un exemplaire signé de ce recours qui a été enregistré le 12 mars 2009 ;
S'agissant du défaut des copies :
Considérant que la SARL GESTION CAMPING CARAVANING soutient que le recours serait irrecevable dès lors que la saisine du juge par télécopie méconnaît les articles R. 811-13 et R. 411-3 du code de justice administrative à défaut d'être accompagnées de copies, en nombre égal à celui des autres parties en cause, augmenté de deux et que la production d'un nombre d'exemplaires suffisant du recours le 8 juin 2006 joint à l'original du recours, serait tardive ; que toutefois cette irrecevabilité, tirée du défaut de production des copies, peut être régularisée jusqu'à la clôture d'instruction à défaut de mise en demeure de régulariser ; qu'en l'espèce, le ministre a régularisé spontanément cette irrecevabilité avec l'original de son recours ;
S'agissant de la tardiveté du recours :
Considérant qu'aux termes de l'article R.* 200-18 du livre des procédures fiscales : A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. / Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre ; que, par ailleurs, aux termes de l'article R. 811-2 du code de justice administrative : Sauf disposition contraire, le délai d'appel est de deux mois. Il court contre toute partie à l'instance à compter du jour où la notification a été faite à cette partie dans les conditions prévues aux articles R. 751-3 et R. 751-4. / Si le jugement a été signifié par huissier de justice, le délai court à dater de cette signification à la fois contre la partie qui l'a faite et contre celle qui l'a reçue ;
Considérant d'une part, que le recours du ministre a été enregistré dans le délai d'appel de deux mois dont il dispose, à compter de l'expiration du délai de deux mois imparti au service local pour lui transmettre le jugement et le dossier de l'affaire, conformément aux dispositions précitées de l'article R*200-18 du livre des procédures fiscales ; que ces dispositions réglementaires, qui tiennent compte des nécessités particulières de fonctionnement de l'administration fiscale qui la placent dans une situation différente de celle des autres justiciables, ne lui confèrent pas, contrairement à ce que soutient la SARL GESTION CAMPING CARAVANING, un privilège qui serait de nature à porter atteinte au principe d'égalité ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement ... par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) ; qu'il résulte des stipulations précitées du § 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales qu'un juste équilibre doit être ménagé entre les parties au procès, de telle sorte que chacune d'entre elles ait une possibilité raisonnable de présenter sa cause dans des conditions qui ne la placent pas dans une situation de net désavantage par rapport à son adversaire ; que si les dispositions précitées de l'article R.* 200-18 du livre des procédures fiscales ménagent au ministre chargé du budget un délai d'appel qui peut excéder celui dont le contribuable dispose, en application de l'article R. 811-2 du code de justice administrative, pour saisir la cour administrative d'appel territorialement compétente d'une requête tendant à l'annulation d'un jugement de tribunal administratif, même lorsque le tribunal en cause a statué sur des pénalités fiscales ayant le caractère d'accusations en matière pénale, le contribuable conserve néanmoins la faculté, y compris lorsque le ministre a saisi la cour après l'expiration du délai de deux mois prévu par l'article R. 811-2 du code de justice administrative, outre de présenter des observations en défense, de former un appel incident en vue de contester les pénalités qui étaient en litige devant le tribunal, quand bien même le ministre ne contesterait que les impositions dont ce tribunal aurait déchargé le contribuable ; que par ailleurs, le contribuable est en mesure d'écourter le délai ouvert à l'administration, en application de l'article R.* 200-18 du livre des procédures fiscales, en signifiant directement au ministre, seul compétent pour faire appel, le jugement dont il a lui-même reçu notification ; que dans ces conditions, les dispositions de l'article R.* 200-18 du livre des procédures fiscales ne placent pas le contribuable dans une situation de net désavantage par rapport au ministre chargé du budget et laissent à chaque partie une possibilité raisonnable de contester les pénalités fiscales qui, ayant le caractère d'accusations en matière pénale, seraient en litige ; qu'ainsi, les dispositions de l'article R.* 200-18 du livre des procédures fiscales doivent être regardées comme compatibles avec le principe de l'égalité des armes découlant des stipulations précitées de l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la fin de non recevoir pour tardiveté opposée par la SARL GESTION CAMPING CARAVANING n'est pas fondée ;
En ce qui concerne le bien fondé de l'article 1er du jugement attaqué :
S'agissant du motif retenu par les premiers juges :
Considérant qu'en vertu du premier alinéa de l'ancien article 1763 A du code général des impôts, dont les dispositions ont été reprises à l'identique par l'article 1759 du même code en vertu des articles 17 et 25 de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005, les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une pénalité égale à 100 % des sommes versées ou distribuées ; que selon l'article 117 du code général des impôts, applicable au litige, au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la société, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution et en cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A ; qu'aux termes de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur, dans la notification de redressement du 22 décembre 1997, après avoir répertorié dans le paragraphe 9, dans un tableau, pour chacun des exercices, un certain nombre de chef de redressements dont il a estimé que les montants précisés correspondaient à des revenus distribués, a demandé à la SARL GESTION CAMPING CARAVANING, sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, de lui indiquer les coordonnées des bénéficiaires des revenus distribués visés dans le tableau avec les dates et les montants des sommes appréhendées par chacun d'eux ; qu'il a ensuite informé la société intéressée qu'à défaut de désignation des bénéficiaires des revenus distribués dans les trente jours ou en cas de réponse insuffisante, elle serait passible de la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts sur le montant des distributions occultes, soit un taux de 100 % ; qu'à défaut de réponse satisfaisante sur l'identité des bénéficiaires d'une partie des revenus distribués, le service a, dans sa réponse aux observations du contribuable du 24 mars 1998, informé la SARL GESTION CAMPING CARAVANING de l'amende qui lui était infligée au titre de l'article 1763 A du code général des impôts ;
Considérant que pour prononcer la décharge de cette amende, les premiers juges ont retenu que si par lettre du 24 mars 1998, le service a informé la société intéressée de l'amende qui lui était infligée, et si la mise en recouvrement de cette dernière a été effectuée le 31 juillet 1998, soit plus de trente jours après, il est constant que ladite lettre ne mentionnait pas la possibilité pour le contribuable de présenter des observations et le délai dont il disposait pour le faire et que par suite, la procédure contradictoire prévue à l'article L.80 D du livre des procédures fiscales n'a pas été respectée, la SARL GESTION CAMPING CARAVANING ayant été privée d'une garantie substantielle ; que toutefois, ce motif manque en fait dès lors que, contrairement à ce qu'a retenu le tribunal, le service vérificateur, dans la réponse aux observations du contribuable du 24 mars 1998 infligeant l'amende fiscale prévue à l'article 1763 A du code général des impôts, a indiqué page 17 dernière phrase Vous disposez d'un délai de 30 jours pour présenter vos observations. ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le Tribunal administratif de Nice s'est fondé sur le motif sus analysé pour prononcer la décharge de l'amende infligée à la SARL GESTION CAMPING CARAVANING sur le fondement de l'ancien article 1763 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL GESTION CAMPING CARAVANING devant le tribunal administratif et la Cour ;
En ce qui concerne la motivation de la notification de redressements et les droits de la défense:
S'agissant de la motivation relative aux droits afférents aux revenus distribués :
Considérant que la notification de redressements du 22 décembre 1997, précise que certains redressements ont le caractère de revenus distribués, sur le fondement de l'article 109-1-1° du code général des impôts ; que le vérificateur y a indiqué exercice par exercice, la nature, les montants et les motifs des sommes qui ont fait l'objet d'un redressement et ont été réintégrées dans les résultats de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING de chaque exercice vérifié, avant de les reprendre, exercice par exercice, nature par nature avec les mêmes montants respectifs, dans son tableau des revenus distribués ; que dans ces conditions, la motivation en droit et en fait de la notification de redressements était de nature à permettre à la société contribuable de comprendre que les sommes dont il s'agissait, qualifiées de revenus distribués par le vérificateur au sens de l'article 109-1-1° du code général des impôts qu'il citait, étaient regardées par ce dernier comme des bénéfices ou produits non mis en réserve ou incorporés au capital et d'engager un débat contradictoire avec le service sur ce point ;
S'agissant de la motivation relative à l'amende fondée sur l'ancien article 1763 A du livre des procédures fiscales :
Considérant d'une part, que le service n'est tenu de motiver la pénalité fondée sur l'ancien article 1763 A du code général des impôts qu'à l'égard de la société et non des personnes solidairement responsables ; que d'autre part, il appartient à la société, risquant de se voir infliger une telle amende de respecter ses obligations légales et d'indiquer à l'administration l'identité des bénéficiaires, sans qu'elle puisse apprécier s'il y a lieu ou non de le faire ; que par suite, la SARL GESTION CAMPING CARAVANING ne saurait soutenir utilement qu'en omettant, dans la notification de redressements, à la rubrique 9 revenus distribués d'indiquer les dispositions du 2ème alinéa de l'article 1763 A du code général des impôts prescrivant que lorsqu'il est fait application du dispositif de l'article 117 du même code, les dirigeants sociaux sont solidairement responsables du paiement de la pénalité prévue par cet article, le vérificateur a insuffisamment motivé ce document et a méconnu le principe des droits de la défense en ne donnant pas à la société intéressée et à son dirigeant, une information primordiale qui, en tout état de cause, ne pouvait que constituer une aide à la décision, à la réponse pour ledit dirigeant quant à la désignation des bénéficiaires des revenus considérés comme distribués ;
En ce qui concerne la notion de revenus distribués au sens des dispositions combinées de l'article 109-1 1° et de l'article 110 1er alinéa du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts: Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; ... ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ;
Considérant d'une part, qu'il résulte des dispositions combinées des articles 109-1 1° et 110 alinéa 1er précitées que les revenus distribués qui doivent être pris en compte pour l'assiette de la retenue à la source sur le revenu des capitaux mobiliers sont notamment ceux qui, d'une part, ont été imposés à l'impôt sur les sociétés par une décision devenue définitive et, d'autre part, n'ont été ni mis en réserve ni incorporés au capital ; que les bénéfices ainsi visés s'entendent après application, le cas échéant, des redressements qui ont pu être apportés à la suite d'une vérification, aux bénéfices déclarés et qui ont donné lieu à l'établissement d'une cotisation d'impôt sur le revenu ; qu'en l'espèce, l'ensemble des sommes ayant été retenues finalement comme revenus distribués correspondent à des sommes qui ont été réintégrées aux résultats et ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ;
Considérant d'autre part, que l'article 109-1-1° du code général des impôts établit une présomption de distribution à l'égard de tous les bénéfices qui ne sont pas investis dans l'entreprise, quelle que soit d'ailleurs la forme de la distribution ; qu'en l'espèce, pour écarter cette présomption, la SARL GESTION CAMPING CARAVANING se borne, sans en justifier, à alléguer que les sommes qualifiées par le service de revenus distribués, constituées d'une charge comptabilisée deux fois par erreur, de sommes relatives à l'omission de la comptabilisation de la taxe sur la valeur ajoutée facturée aux clients et payée par la société au Trésor public ou encore des sommes relatives à l'omission sur facturation établies, sont restées investies dans l'entreprise ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 1er du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a prononcé la décharge de l'amende fondée sur l'ancien article 1763 A du code général des impôts dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés assignées à la SARL GESTION CAMPING CARAVANING au titre des exercices clos en 1994, 1995 et 1996 ;
En ce qui concerne les conclusions tendant à l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de cet article font obstacle, en tout état de cause, au versement, à la partie perdante, de frais exposés et non compris dans les dépens ; que par suite les conclusions susmentionnées de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING doivent, dès lors, être rejetées ;
D E C I D E :
Article 1er : L'article 1er du jugement en date du 3 novembre 2005 du Tribunal administratif de Nice est annulé.
Article 2 : L'amende fondée sur les dispositions de l'ancien article 1763 A du code général des impôts, reprises à l'article 1759 du même code, dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés assignées à la SARL GESTION CAMPING CARAVANING au titre des exercices clos en 1994, 1995 et 1996 est remise intégralement à sa charge.
Article 3 : Les conclusions de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING présentées dans le recours ministériel n° 06MA00940, au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La requête n° 06MA00313 de la SARL GESTION CAMPING CARAVANING est rejetée.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL GESTION CAMPING CARAVANING et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
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N° 06MA00313 - N° 06MA00940 2
