Vu la requête, enregistrée le 2 mai 2006 , sous le n° 06MA01232, présentée pour Mme Jacqueline X élisant domicile à ..., par la P.L.M.C., société d'avocats ;
Mme X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0100096 et 0100097, en date du 9 mars 2006 du Tribunal administratif de Montpellier en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle et son époux ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998 et des pénalités y afférentes;
2°) de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle et son époux ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998 et des pénalités y afférentes ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 3 000 euros au titre de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative ;
..........................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le Livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 89-475 du 10 juillet 1989 relative à l'accueil par des particuliers agréés, à leur domicile, à titre onéreux, de personnes âgées ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 décembre 2008:
- le rapport de Mme Fernandez, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Emmanuelli, commissaire du gouvernement ;
Considérant que les époux X ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 1997 et 1998 ; que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été notifiés à Mme X résultant de l'imposition de son activité d'accueil à domicile de personnes âgées au titre de la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998 selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66-3° du livre des procédures fiscales ; que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de l'ensemble des revenus perçus du fait de l'activité d'accueil à domicile de personnes âgées ont été notifiés aux époux X au titre des années 1997 et 1998, selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; que Mme X a contesté ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée par un premier recours, devant le Tribunal administratif de Montpellier et ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, par un second recours présenté devant le même tribunal ; qu'après les avoir joint, le tribunal a statué sur les deux recours de Mme X par un seul jugement ; que, par la présente requête, Mme X fait appel de ce jugement en tant qu'il porte sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu notifiées aux époux X ; que, par la requête enregistrée au greffe de la Cour, sous le n° 06MA01233, elle fait appel de ce jugement en tant qu'il porte sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés à Mme X ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant que compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu assigné aux époux X et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée et quels que fussent en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces impositions, le tribunal administratif devait statuer par deux décisions séparées à l'égard d'une part, de Mme X comme seule redevable des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de son activité d'accueil à domicile de personnes âgées, au titre de la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998 et d'autre part, de celle-ci en ce qui concerne le litige relatif aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu établies au nom des époux X, au titre des années 1997 et 1998 ; que c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que les premiers juges ont prononcé la jonction des instances ; que par suite, en statuant, par une même décision, sur les conclusions relatives à des impositions établies au nom de deux contribuables distincts, ils ont entaché leur jugement d'irrégularité ; qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande de Mme X relative aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu établies au nom des époux X, présentée devant le Tribunal administratif de Montpellier ;
Sur la qualification de l'activité exercée par Mme X :
Considérant qu'aux termes de l'article 34 du code général des impôts : Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale ;
Considérant que Mme X soutient que, s'agissant des revenus tirés de l'activité d'accueil de personnes âgées, il y a lieu de distinguer les salaires qui lui sont versés par les personnes âgées accueillies et qui sont ses employeurs sur le fondement du contrat de travail ayant pour objet la garde, l'entretien et la surveillance du pensionnaire qui relèvent du régime fiscal des traitements et salaires prévu par les articles 12 et 79 du code général des impôts, les loyers perçus en vertu des contrats de location d'une chambre nue signés entre les personnes accueillies et son époux qui relèvent du régime fiscal des revenus fonciers prévu à l'article 14 du même code et les revenus perçus au titre des services rendus en application d'un contrat d'accueil signé avec chaque pensionnaire qui, eux seuls, sont soumis, en vertu de l'article 34 dudit code, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
Considérant toutefois que si Mme X distingue trois types de revenus selon leur origine contractuelle, le contrat d'accueil signé par la personne âgée accueillie et la requérante, prévoit que cette dernière s'engage à fournir une chambre non meublée et porte sur l'ensemble des prestations de nourriture, d'entretien et autres sujétions spéciales assurées par Mme X au profit des pensionnaires ; que si Mme X invoque sa qualité de salariée en ce qui concerne les prestations de garde, d'entretien et de surveillance qu'elle rend aux personnes accueillies, il résulte des contrats de travail invoqués que Mme X adapte selon les besoins et à sa convenance la répartition journalière de son temps de travail ; que ces contrats ne prévoient aucune contrainte horaire ou dans les modalités d'exécution de ses prestations par Mme X ; que les pensionnaires n'y disposent d'aucun pouvoir hiérarchique sur celle-ci, ni de compétences pour fixer sa rémunération ou organiser son temps de travail et ses fonctions ; qu'ainsi Mme X ne peut être regardée comme étant dans une situation de subordination juridique envers les personnes qu'elle accueille ;
Considérant également qu'il est constant que Mme X, qui exerçait depuis 1993 l'activité d'accueil de personnes âgées à son domicile sous couvert d'un agrément du président du conseil général de son département, s'est vue retirée celui-ci à compter du 1er décembre 1996 ; que par suite c'est à bon droit que le service a considéré qu'à défaut de cet agrément de l'exécutif départemental au titre des années 1997 et 1998, Mme X ne pouvait plus bénéficier du régime prévu par les dispositions de l'article 80 octies du code général des impôts, selon lequel, sans sa version applicable au litige Les rémunérations journalières pour services rendus fixées dans les conditions prévues par les articles 6 et 18 de la loi n°89-475 du 10 juillet 1989 relative à l'accueil par des particuliers agréés, à leur domicile, à titre onéreux, de personnes âgées ( ...) sont soumises à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires ;
Considérant, qu'en relevant l'ensemble des éléments susmentionnés relatifs à l'activité d'accueil exercée par Mme X durant les années imposées, le service a pu légalement considérer que l'activité d'accueil à domicile de personnes âgées exercée par Mme X à titre indépendant et hors du champ de la loi susmentionnée du 10 juillet 1989, comme une profession commerciale de services, dont les prestations sont indissociables, et imposer l'ensemble des recettes y afférents à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
Sur la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige: Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales selon le régime du forfait ou un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévues à l'article 53 A ou à l'article 302 sexies du Code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; ( ...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ; qu'aux termes de l'article L. 68 du même livre, dans sa version applicable en l'espèce : La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure. ... ; qu'il appartient à l'administration qui entend procéder à l'évaluation d'office d'un revenu professionnel dans une catégorie de revenus visés à l'article précité L. 73 du livre des procédures fiscales pour défaut de déclaration d'établir que le contribuable exerce une activité professionnelle génératrice de revenus ;
Considérant qu'ainsi qu'il a été sus indiqué, le service doit être regardé comme ayant établi que l'ensemble des revenus de Mme X ayant donné lieu à redressement à l'impôt sur le revenu en 1997 et 1998, ont pour origine une profession commerciale ; qu'il n'est pas contesté que l'intéressée n'a pas déposé les déclarations annuelles de résultats pour 1997 et 1998 au titre des bénéfices industriels et commerciaux y afférents, et ce malgré la mise en demeure que lui a adressée l'administration le 22 novembre 1999 ; que par suite, Mme X n'est pas fondée à contester la mise en oeuvre par le service de la procédure d'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux afférents à son activité commerciale ;
En ce qui concerne les garanties de la procédure de l'abus de droit :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ... ; qu'aux termes de l'article R*64-1 du même livre dans sa version applicable au litige : La décision de mettre en oeuvre les dispositions prévues à l'article L. 64 est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet la notification de la proposition de redressement. ; qu'aux termes de l'article R*64-2 : Lorsque l'administration se prévaut des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 64, le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour demander que le litige soit soumis à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. ;
Considérant que pour justifier les redressements litigieux, l'administration a fait valoir, non que les contrats signés entre Mme X et les personnes accueillies à son domicile auraient été conclus de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais que la qualification qu'en déduit la requérante ne correspond pas à leur nature réelle ; que, ce faisant, elle ne s'est pas placée, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit ; que par suite, Mme X ne peut utilement soutenir qu'elle aurait été privée des garanties prévues par les articles L. 64, R*64-1 et R*64-2 précités du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme X n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son époux et elle ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998 ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de cet article font obstacle, en tout état de cause, au versement, à la partie perdante, de frais exposés et non compris dans les dépens ; que par suite les conclusions susmentionnées de Mme X doivent, dès lors, être rejetées ;
D E C I D E :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier en date du 9 mars 2006 est annulé en tant qu'il porte sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle et son époux ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998.
Article 2 : La demande présentée par Mme X devant le Tribunal administratif de Montpellier tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle et son époux ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998 est rejetée.
Article 3 : Le surplus de la demande présentée par Mme X devant le Tribunal administratif de Montpellier et des conclusions de la requête est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
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