Vu la requête, enregistrée le 26 janvier 2005, présentée pour M. Yves X, demeurant ..., par Me Hemmet ;
M. X demande à la Cour :
1°) d'infirmer le jugement n° 0000446 du 14 octobre 2004 par lequel le Tribunal administratif de Nice, en ses articles 1 et 4, a, d'une part, décidé le non lieu à statuer sur ses conclusions tendant au changement de catégorie de revenus imposables de la somme de 83 565,79 F, d'autre part, rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993, 1994 et 1995, de la contribution sociale généralisée et de la contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles il a été assujetti au titre l'année 1995 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 mai 2008 :
- le rapport de M. Fédou, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Emmanuelli, commissaire du gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par décisions en date du 2 juin 2005 et du 6 mars 2006 postérieures à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Var a, d'une part, prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 3 907,42 euros, du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre de l'année 1994, d'autre part, prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 1 888,69 euros, de la contribution sociale généralisée et de la contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles M. X a été assujetti au titre l'année 1995 ; que les conclusions de la requête de M. X relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a décidé en son article 1er qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de M. X tendant au changement de catégorie de revenus imposables de la somme de 83 565,79 F, dès lors, que par voie de substitution de base légale, l'administration avait fait droit à cette demande en cours d'instance ; qu'en interprétant le moyen du requérant selon lequel le montant précité aurait dû être imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers mais ne pouvait être retenu dans la balance de l'année 1995 comme des conclusions tendant à ce que la somme de 83 565,79 F ne soit pas imposée dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée mais dans celle des revenus de capitaux mobiliers, le Tribunal administratif de Nice a commis une erreur de droit ; qu'il y a lieu, dans cette mesure, d'annuler le jugement du 14 octobre 2004 et de statuer, par l'effet dévolutif de l'appel, sur les autres moyens présentés par M. X devant le tribunal administratif et devant la Cour ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que M. X soutient, en premier lieu, que la substitution de base légale opérée par l'administration devant le tribunal ne lui a pas permis de saisir la commission départementale des impôts afin de discuter du montant du bénéfice non commercial imposable et donc ne lui a pas offert de garanties équivalentes dans le cadre de la procédure contradictoire ; qu'il demande, en conséquence, la réformation du jugement sur ce point et le dégrèvement de l'impôt sur le revenu 1995 sur la somme de 693 678 F ;
Considérant cependant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a, en fait, mis en oeuvre la procédure contradictoire pour établir le redressement en cause ; qu'une telle procédure a été suivie au travers de la notification de redressements régulièrement motivée du 8 octobre 1997, de la réponse aux observations du contribuable du 21 janvier 1998 et de la proposition de saisine de la commission départementale des impôts faite à l'intéressé et qu'il a effectivement exercée ; qu'ainsi, si la dite commission, dans sa séance du 23 avril 1999, a émis un avis défavorable au redressement concernant l'achat de comptes courants dans la SARL PERM pour une valeur de 693 678 F et si l'administration n'a pas suivi un tel avis, M. X n'est cependant pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé d'une des garanties de procédure auxquelles il avait droit ;
Considérant que M. X fait valoir, en second lieu, que le solde de la balance de l'année 1994 a été diminué de 3 000 F sans que soit déterminé l'élément de la balance qui a été modifié, ce qui entraîne la nullité de la procédure d'imposition de l'année 1994 ; que s'il est constant que le solde de la balance 1994 a été fixé après passage devant l'interlocuteur départemental à 726 553 F alors que seule une somme de 723 553 F a été mise en recouvrement, les premiers juges ont pu relever à bon droit que la simple erreur matérielle commise par le service lors de la mise en recouvrement n'a pas rendu pour autant irrégulier l'établissement de l'impôt ; que l'intéressé, qui a développé une défense argumentée pour chacun des postes, chiffrés avec précision, de la balance de trésorerie n'est dès lors pas fondé à soutenir que la circonstance que la base d'imposition est inférieure de 3 000 F à la base notifiée a pour conséquence la nullité de la procédure d'imposition afférente à l'année 1994 ;
Considérant que M. X soutient, en troisième lieu, que la notification de redressements du 8 octobre 1997 est insuffisamment motivée en ce qui concerne les redressements issus des deux balances de trésorerie pour les années 1994 et 1995, ce qui entraîne la nullité des impositions de ces deux années ; qu'il résulte cependant de l'instruction que cette notification mentionne de manière détaillée la nature des redressements envisagés, leur montant, poste par poste, avec des balances de trésorerie modifiées, permettant l'individualisation de chaque chef de redressement et mettant le contribuable à même de les contester ; que le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir que les dispositions des articles L.57 et L.76 du livre des procédures fiscales ont été méconnues ;
Considérant que M. X fait valoir, en quatrième lieu, que l'examen de la situation fiscale personnelle n'a pas eu un caractère contradictoire au sujet des redressements envisagés et, en tout état de cause, n'a pas eu lieu avant l'envoi de la notification de redressements du 8 octobre 1997 pour 1994 et 1995, en sorte que la procédure de redressements est entachée de nullité pour lesdites années ; qu'il résulte de l'instruction que deux entretiens oraux ont eu lieu à la suite de l'engagement du contrôle le 20 septembre 1996, soit le 20 novembre 1996 et le 4 mars 1997 ; que si M. X soutient que la tenue de ces deux entretiens a été insuffisante puisqu'ils n'ont pas permis de débattre sur les anomalies ressortant de la situation fiscale au sujet des balances de trésorerie 1994 et 1995, alors que les éléments déterminants pour dresser ces balances étaient demandés par lettre de convocation de l'administration en date du 4 février 1997, il est constant que le défaut de troisième entretien est imputable au requérant, alors que le 21 mars 1997, le service lui avait proposé un entretien pour le 7 avril et que le contribuable a demandé, les 21 et 25 mars, des reports sur des dates pour lesquelles le service avait indiqué des impossibilités dès le 21 mars 1997 ; que dans ces circonstances, M. X n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé du dialogue oral et contradictoire garanti par les dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant que M. X soutient, en premier lieu, que s'agissant des années 1993 et 1995, le service a refusé l'imputation de sa quote-part de déficit dans la SNC Delta Provence au motif que, réparti par tête, le chiffre d'affaires de la SNC était inférieur à 150 000 F et que l'imputation sur le revenu global n'était pas possible dès lors que les conditions posées par l'article 151 septies du code général des impôts n'étaient pas réunies ; qu'ainsi, en estimant que le montant des recettes devait être apprécié au niveau de chaque associé de la personne morale, le tribunal administratif a commis une erreur de droit ;
Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : / I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...) ; / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) / 4° Des déficits réalisés par des personnes, autres que les loueurs professionnels au sens de l'article 151 septies, dernier alinéa, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés ; ces déficits s'imputent exclusivement sur les bénéfices retirés de cette même activité au cours des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement ; qu‘aux termes du dernier alinéa de l'article 151 septies du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : (...) Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 150 000 F de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu ; que ces deux dernières conditions alternatives doivent être appréciées au niveau du contribuable passible de l'impôt sur le revenu qui entend imputer le déficit ressortant d'une activité de loueur professionnel, alors même que cette activité serait, en tout ou en partie, exercée par une société de personnes qui, en tant que propriétaire des immeubles donnés en location, serait seule à même d'être inscrite au registre du commerce et des sociétés en tant que loueur professionnel ; que dans ce cas, il y a lieu d'apprécier la limite de 150 000 F en retenant les loyers perçus par la société, dans la proportion des droits de l'associé dans le capital social, et en les ajoutant le cas échéant aux loyers que celui-ci aurait perçus directement ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour l'année 1993, la SNC Delta Provence a perçu une somme de 199 300 F et M. X, qui détenait 50 % du capital social, une somme de 99 650 F ; que, pour l'année 1995, la SNC Delta Provence a perçu une somme de 164 685 F et M. X, qui détenait 80 % du capital social, une somme de 131 748 F ; qu'en considérant ainsi que, dès lors que sa quote-part était inférieure à 150 000 F pour 1993 comme pour 1995, M. X ne pouvait se prévaloir du statut de loueur professionnel pour déduire de son revenu global lesdites sommes, les premiers juges n'ont pas commis d'erreur de droit ;
Considérant, en deuxième lieu, que, s'agissant de l'année 1994, le requérant conteste l'existence d'un solde inexpliqué de revenus résultant de l'établissement par l'administration d'une balance de trésorerie dont le solde s'établit à 726 553 F pour ce qui concerne différents postes ;
Considérant que M. X soutient, s'agissant du maintien des dépenses d'entretien et de vignette relatives à un véhicule de marque Porsche à hauteur de 85 432 F, que l'administration n'a jamais pu justifier de la réalité de ces dépenses dès lors qu'il n'avait pas le véhicule à sa disposition, M. Thomas ayant conservé, à titre personnel, le véhicule possédé par sa société, mais ayant demandé à M. X de garder la carte grise à son nom pour des motifs personnels ; qu'il allègue de la production de différents documents en première instance (constat d'accident du 12 février 1995, dépôt de plainte, classement sans suite, ordonnance pénale pour excès de vitesse commis le 19 juillet 1994, facture de garagiste du 27 juin 1997) mettant en cause ou concernant M. Thomas en tant qu'utilisateur habituel du véhicule ; que l'administration fait valoir en défense d'une part que, dans le constat amiable d'accident du 12 février 1995, M. Thomas a déclaré ne pas être le conducteur habituel du véhicule, d'autre part que la carte grise et l'assurance sont au nom de M. X ; que si le requérant fait valoir en réplique que le véhicule a été acquis par le débit du compte courant d'associé de M. Thomas au sein de la société Delorme, que ce dernier a attesté le 22 mai 1997 qu'il assurait personnellement l'entretien du véhicule en cause depuis le 16 juin 1994 et s'il a produit de nouvelles pièces qui sont sans influence sur le bien-fondé de l'imposition comme étant postérieures à l'année d'imposition en litige, de tels éléments sont par ailleurs insuffisants pour apporter la preuve qui incombe au requérant, imposé selon la procédure de taxation d'office, qu'il n'était pas l'utilisateur habituel du véhicule de marque Porsche ;
Considérant que M. X met également en cause l'inclusion dans la colonne des «emplois» des dépenses de frais opérées par lui pour le CDAG à hauteur de 456 F et pour la société Delta Provence à hauteur de 20 973 F dès lors que, ces dépenses ayant été remboursées, il convient de les porter, pour le même montant, dans la colonne des «ressources» ; que, toutefois, il n'apporte pas davantage qu'en première instance d'éléments de preuve à l'appui de ses affirmations ;
Considérant, en deuxième lieu, que, s'agissant de l'année 1995, le requérant conteste également l'existence d'un solde inexpliqué de revenus résultant de l'établissement par l'administration d'une balance de trésorerie dont le solde s'établit à 1 510 534 F pour ce qui concerne différents postes ;
Considérant d'abord que s'agissant de la vente de meubles, M. X fait grief au tribunal de n'avoir retenu que la somme de 100 000 F alors que les encaissements constituant des ressources représentaient un total de 220 000 F en comptant la somme de 120 000 F créditée sur son compte le 6 janvier 1995 correspondant à une vente de tableaux à M. Yan THOMAS ; que le requérant n'apporte cependant pas d'éléments nouveaux par rapport au dossier de première instance, à savoir qu'il ne justifie pas de la propriété des biens avant le début de la période contrôlée, ce que la commission départementale des impôts avait déjà relevé ; que si, en réplique, le requérant produit deux expertises mobilières réalisées en 1987 et en 1992, il est constant qu'elles concernent des expertises de mobilier et non pas de tableaux seuls en cause ici ;
Considérant que M. X fait valoir ensuite que, s'agissant du compte courant de la société PERL, la balance de trésorerie n'intègre pas dans la colonne des ressources le solde initial au 5 avril 1995, date de l'achat (2 317 844 F), ni dans la colonne des dépenses le solde au 31 décembre 1995 (1 624 166 F) ; que le Tribunal administratif de Nice a omis de statuer sur ce point ; qu'il y a lieu dès lors d'annuler son jugement en date du 14 octobre 2004 en tant qu'il n'a pas statué sur le moyen sus analysé, d'évoquer et de statuer immédiatement sur ledit moyen ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a fait figurer dans la colonne «dépenses» la somme de 693 678 F qui correspond au solde entre débit (2 317 844 F) et crédit (1 624 166 F) ; qu'ainsi, le fait de reprendre les montants susmentionnés de 2 317 844 F et de 1 624 166 F dans les postes de la balance de trésorerie aurait eu pour effet de dégager deux fois la même ressource pour l'exercice 1995 ; que le moyen de M. X n'est, dès lors, pas fondé ;
Considérant que si M. X soutient par ailleurs qu'il n'a effectué aucune des dépenses liées à l'utilisation du véhicule Porsche, ce moyen doit être écarté pour les mêmes motifs que ceux relatifs à l'imposition afférente à l'année 1994 ;
Considérant que M. X soutient enfin, s'agissant des dépenses apparaissant sous forme de remboursement sur les comptes courants, que le montant de 83 565,79 F fait double emploi avec le total de 149 143,07 F intitulé «débits non identifiés» qui représente la totalité des dépenses bancaires non identifiées par le service et que l'administration n'a jamais justifié du détail desdits débits non identifiés ; qu'il est constant qu'une telle justification n'a pas été apportée par le service ; que M. X est en conséquence fondé à demander la réduction des bases d'imposition afférentes à l'année 1995 à hauteur du montant précité de 149 143,07 F ;
Sur les pénalités pour mauvaise foi :
Considérant que les explications et pièces produites par M. X en première instance comme en appel, qui ont conduit à des réductions des bases d'imposition ainsi qu'à des dégrèvements prononcés en cours d'instance par l'administration, démontrent que son attitude sur les années vérifiées est exempte de mauvaise foi ; qu'ainsi, dès lors que son intention d'éluder l'impôt n'est en l'espèce pas établie, M. X est fondé à réclamer la décharge des pénalités exclusives de bonne foi qui ont été mises à sa charge ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à M. X une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : A concurrence de la somme de 3 907,42 euros en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre de l'année 1994 et de la somme de 1 888,69 euros en ce qui concerne la contribution sociale généralisée et la contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles M. X a été assujetti au titre l'année 1995, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Nice en date du 14 octobre 2004 est annulé, d'une part, en ce qu'il a décidé en son article 1er le non-lieu à statuer sur les conclusions de M. X tendant au changement de catégorie de revenus imposables de la somme de 83 565,79 F, d'autre part, en ce qu'il n'a pas statué sur le moyen tiré du fait que, s'agissant du compte courant PERL, la balance de trésorerie n'intégrait pas, dans la colonne des ressources, le solde initial au 5 avril 1995 et, dans la colonne des dépenses, le solde au 31 décembre 1995.
Article 3 : Les bases d'imposition de la cotisation à l'impôt sur le revenu à laquelle M. X a été assujetti au titre de l'année 1995 sont réduites à hauteur d'un montant de 22 736,71 euros (149 143,07 F).
Article 4 : M. X est déchargé des pénalités exclusives de bonne foi auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993, 1994 et 1995.
Article 5 : Le jugement du Tribunal administratif de Nice en date du 14 octobre 2004 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 3 et 4 du présent arrêt.
Article 6 : L'Etat versera à M. X une somme de 1 500 (mille cinq cents) euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté.
Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à M. Yves X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
N° 05MA00179 2
