Vu la requête, enregistrée le 23 octobre 2003, présentée pour la SCI HELENE GRIMAUD, dont le siège est Résidence Les Parcs de Grimaud à Grimaud (83310), par Me Cornon et Me Moreau ; la SCI HELENE GRIMAUD demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9903625 du 24 juin 2003 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période comprise entre le 1er janvier 1990 et le 31 décembre 1993 ;
2°) de prononcer la décharge des rappels contestés et des pénalités y afférentes ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 4 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 mai 2007,
- le rapport de Mme Mariller, rapporteur,
- et les conclusions de M. Marcovici, commissaire du gouvernement ;
Considérant que la SCI HELENE GRIMAUD a acquis le 7 novembre 1990 un ensemble immobilier destiné à l'exploitation d'un complexe hôtelier qu'elle a loué le même jour par l'effet d'un bail commercial à la SA Helene Grimaud ; que celle-ci a immédiatement confié l'exploitation de l'hôtel à la société d'exploitation touristique Pierre et Vacances et a signé le 8 juin 1993 avec cette société un mandat de gestion avec effet rétroactif au mois de novembre 1990 ; que suite à la vérification de comptabilité de la SCI et de la SA Helene Grimaud, le vérificateur a estimé que la location consentie par la première à la seconde était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article 261 D 4° du code général des impôts ; qu'il a, en conséquence, remis en cause les remboursements de crédit de taxe obtenus par la SCI requérante au titre de la période 1992 et 1993, correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé l'acquisition de l'ensemble immobilier ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que les opérations de vérification de comptabilité se sont déroulées, à la demande de la société adressée au service le 28 octobre 1994, au cabinet de l'expert comptable ; qu'il incombe dès lors à la requérante d'établir qu'elle aurait été privée de la possibilité d'engager un dialogue oral et contradictoire avec le vérificateur ; que l'examen de la comptabilité au cabinet de l'expert comptable ne faisait pas obstacle à ce que le vérificateur se rende sur le lieu d'exploitation pour constater les conditions matérielles dans lesquelles le fonds de commerce était exploité ; que si la société HELENE GRIMAUD lui reproche d'avoir constaté sur place que le fonds de commerce était exploité par la société Pierre et Vacances et que l'exploitant déposait les déclarations fiscales, il résulte de l'instruction que la notification de redressement, même si elle ne rappelle pas la visite sur place du vérificateur, mentionne expressément les constatations qu'il aurait alors opérées ; qu'en outre, le vérificateur n'avait pas l'obligation de débattre contradictoirement avec les représentants de la société sur les constatations effectuées sur place avant de notifier les redressements ; que, dès lors, la société n'apporte pas la preuve qui leur incombe de la méconnaissance du débat oral et contradictoire ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses ... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ... L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit » ; que contrairement à ce que soutient la SCI HELENE GRIMAUD, l'administration ne s'est prévalue, même implicitement et à aucun stade de la procédure, de ce que la location consentie à la SA Hélène Grimaud aurait été conclue de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt ; qu'elle a seulement considéré que compte tenu de la faiblesse du loyer demandé par rapport à l'investissement réalisé, la société bailleresse ne pouvait être regardée comme exerçant une activité économique au sens de l'article 256-A du code général des impôts et, qu'en conséquence, la location est placée hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en ce qui concerne le contrat de mandat conclu entre la SA Hélène Grimaud et la société Pierre et Vacances, le vérificateur a constaté qu'il n'avait été signé qu'en juin 1993 avec effet rétroactif à compter de 1990 et que pendant la période pré-contractuelle, il n'était pas établi que la SA Hélène Grimaud avait assumé les risques d'exploitation, en l'absence de reddition des comptes telle que prévue au contrat ; que le vérificateur a également considéré, qu'en vertu du contrat, seul le mandataire avait la qualité d'employeur du personnel sous son nom et sa responsabilité ; qu'il en a tiré la conséquence que les conditions d'assujettissement de la SCI HELENE GRIMAUD à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article 261 4 4° du code général des impôts n'étaient pas réunies dès lors que SA Hélène Grimaud ne pouvait être regardée comme ayant la qualité d'exploitant hôtelier ; que, ce faisant, l'administration ne s'est pas placée sur le terrain de l'abus de droit ; que, dès lors, elle n'a pas entaché la procédure d'imposition d'irrégularité en refusant de saisir le comité consultatif pour la répression des abus de droit ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts: Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas: a) Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés (...) b) (...) ; c) aux locations de locaux nus meublés ou garnis consenties par bail commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées au a) ou au b). » ;
Considérant, en premier lieu, que les dispositions de l'article 13 B b) § 1 de la 6ème directive imposent aux états membres de maintenir hors du champ de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée les opérations d'hébergement hôtelières ou celles qui peuvent leur être assimilées ; que les dispositions du a) et c) de l'article 261 D 4 qui réservent l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée aux locations consenties par un exploitant hôtelier ou assimilé ou les locations consenties à un tel exploitant ne sont pas incompatibles avec les objectifs de l'article 13 de la sixième directive ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que du mois de novembre 1990 jusqu'au mois de juin 1993, la SA Helene Grimaud a de fait confié à la société d'exploitation touristique Pierre et Vacances l'exploitation du complexe hôtelier qui lui avait été loué par la SCI HELENE GRIMAUD, sans qu'aucun contrat écrit ne définisse les conditions de cette mise à disposition ; que durant l'ensemble de la période, l'hôtel a été exploité sous l'enseigne Pierre et Vacances qui était l'employeur légal du personnel, qui déposait l'ensemble des déclarations fiscales relatives à l'exploitation et qui en assumait le paiement ; que la SA Helene Grimaud n'a elle-même fourni au vérificateur aucun compte relatif à l'exploitation de l'hôtel ; qu'en l'absence de toute reddition des comptes intervenue pendant la période conformément aux dispositions de l'article 1993 du code civil, il n'est pas établi que la SA Helene Grimaud aurait supporté les risques de l'exploitation ; qu'au contraire, le contrat de mandat conclu le 8 juin 1993 prévoit expressément que la société Pierre et Vacances est tenue de garantir à la SA Helene Grimaud un excédent brut d'exploitation représentant 4.5 % de l'investissement qui, en tout état de cause, lui permet de couvrir le montant du loyer dû à la SCI HELENE GRIMAUD ; que compte tenu de l'ensemble de ces éléments, la SA Helene Grimaud ne peut être regardée comme ayant elle-même conservé la qualité d'exploitant hôtelier supportant les risques de l'exploitation ; que, dès lors, la SCI requérante n'est pas fondée à soutenir que la SA Hélène Grimaud accomplit elle-même ou par l'intermédiaire d'un mandataire agissant en son nom et pour son propre compte, des prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés au sens des dispositions du a) de l'article 261 D 4° ; qu'en conséquence, la location consentie par la SCI HELENE GRIMAUD à la société anonyme n'est pas une location consentie à un exploitant d'un établissement d'hébergement au sens du c) de ce même article ;
Considérant, en troisième lieu, que la société requérante soutient qu'à défaut d'admettre la qualification du contrat de mandat, les sommes versées par la société Pierre et Vacances à la SA le seraient en exécution d'un bail commercial et que les loyers seraient imposables sur le fondement de l'article 261 D 4 c) ; que l'existence d'un bail de cette nature conclu avec la société d'exploitation Pierre et Vacances n'est cependant et, en tout état de cause, pas établie ; qu'enfin, la circonstance que l'opération de mise à disposition par cette société à la société d'exploitation soit assujettie à la TVA sur le fondement de l'article 260 D, à la supposer établie, ne confèrerait à la SCI HELENE GRIMAUD aucun droit à récupérer la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition des locaux dès lors que la location qu'elle a consentie à la SA Helene Grimaud est expressément exonérée de la taxe par l'effet des dispositions de l'article 261 D 4 du code général des impôts ;
Considérant, en quatrième lieu, que si la documentation administrative 3 A-1132 N° 16 du 1er mai 1992 et l'instruction du 11 avril 1991 3 A-9-91 n° 24 prévoient en substance qu'un exploitant hôtelier pourra avoir recours à un mandataire unique agissant au nom et pour son compte en vertu d'un contrat de mandat, ces dispositions n'ajoutent rien à la loi et ne comportent aucune interprétation qui pourrait être opposée à l'administration sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant enfin que si la SCI requérante soutient que le contrat de bail conclu avec la SA Helene Grimaud traduit une opération réalisée à titre onéreux et non à titre gratuit, ce moyen par lequel la société requérante tente d'établir que la location entre dans le champ d'application des dispositions des articles 256-I et suivants du code général des impôts est inopérant dès lors que cette opération est expressément exonérée de la taxe par application des dispositions de l'article 261 D 4 ° du code général des impôts dans les conditions ci-dessus examinées ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que SCI HELENE GRIMAUD n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions de la SCI HELENE GRIMAUD tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, soit condamné à payer à la SCI HELENE GRIMAUD la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SCI HELENE GRIMAUD est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI HELENE GRIMAUD et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
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N° 03MA02183
