Vu le recours, enregistré le 6 mars 2001, présenté par LE MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE qui demande à la Cour :
1°) d'annuler les jugements n°9301509 et 9301510 en date des 30 décembre 1996 et 9 octobre 2000 par lesquels le Tribunal administratif de Marseille a d'une part, ordonné une expertise et, d'autre part, accordé aux consorts X et Y la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 1990 ;
2°) de remettre à la charge de Mme Monique Y d'une part, et de M. et Mme X d'autre part, les impositions dégrevées en première instance ;
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Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 avril 2006 :
- le rapport de Mme Bader-Koza, rapporteur ;
- les observations de Me Luherne pour Mmes Y et X ;
- et les conclusions de M. Trottier, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que le Tribunal administratif de Marseille a été saisi, le 12 février 1993, de deux requêtes déposées respectivement par Mme Y et par M. et Mme X, formant deux foyers fiscaux distincts et contestant chacun en ce qui le concernait l'impôt sur le revenu auquel ils avaient été assujettis au titre de l'année 1990 ; que s'agissant de cotisations d'impôt assignées à deux contribuables différents, et quelles qu'aient pu être les liens de fait et de droit entre ces impositions, le tribunal devait statuer par deux décisions séparées sur les recours dont il était saisi ; que c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le tribunal administratif a prononcé la jonction des instances ; que, dès lors, son jugement doit être annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de M. et Mme X, en même temps que sur celles de Mme Y ;
Considérant toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme Y devant le Tribunal administratif de Marseille ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 39 terdecies du code général des impôts : « … 2. Sous réserve des dispositions de l'article 41, les plus-values nettes constatées en cas de décès de l'exploitant sont soumises de plein droit au régime fiscal des plus-values à long terme … » ; que selon l'article 41 du même code : «I. La plus-value du fonds de commerce (éléments corporels et incorporels) constatée à l'occasion du décès de l'exploitant ou de la cession ou de la cessation par ce dernier de son exploitation, n'est pas comprise dans le bénéfice imposable lorsque l'exploitation est continuée, soit par un ou plusieurs héritiers ou successibles en ligne directe ou par le conjoint survivant, soit par une société en nom collectif, en commandite simple ou à responsabilité limitée constituée exclusivement, soit entre lesdits héritiers ou successibles en ligne directe, soit entre eux et le conjoint survivant ou le précédent exploitant. L'application de cette disposition est subordonnée à l'obligation pour les nouveaux exploitants : 1° de n'apporter aucune augmentation aux évaluations des éléments d'actif figurant au dernier bilan dressé par l'ancien exploitant, la différence entre la valeur d'apport desdits éléments et leur évaluation comptable pouvant toutefois, en cas de constitution d'une société à responsabilité limitée, être inscrite à l'actif du bilan social sous un poste dont il sera fait abstraction pour le calcul des amortissements à prélever sur les bénéfices et des plus-values ultérieures résultant de la réalisation de ces éléments ; 2° d'inscrire immédiatement à leur passif, en contrepartie des éléments d'actif pris en charge, des provisions pour renouvellement de l'outillage et du matériel égales à celles figurant dans les écritures du précédent exploitant. II. Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux plus-values constatées à l'occasion de transmissions d'entreprises à titre onéreux ou d'apports en sociétés visés aux I et II de l'article 151 octies. Elles sont applicables à toute transmission à titre gratuit d'entreprise individuelle» ;
Considérant qu'au décès de Mme Marie Z, intervenu le 26 février 1985, le fonds de commerce de jouets qu'elle exploitait à Orange depuis le décès de son mari en 1936, a été transmis à l'indivision constitué par son fils, M. Charles Y - et à compter du décès de ce dernier, le 17 juillet 1988, par sa veuve Mme Monique Y - et sa fille, Mme Denise Y, épouse X , laquelle indivision a continué l'exploitation du fonds jusqu'à la cession du droit au bail le 31 mars 1990 ; que le fonds de commerce n'a fait l'objet d'aucune inscription comptable en tant qu'élément de l'actif immobilisé, ni par Mme Z de son vivant, ni ensuite par l'indivision successorale ; que l'administration a estimé, d'une part, que l'indivision devait être regardée comme ayant exercé l'option de reprise des éléments d'actif à leur valeur figurant au dernier bilan dressé par l'ancien exploitant, prévue par les dispositions précitées de l'article 41 du code général des impôts, d'autre part, que la valeur comptable du droit au bail, en l'absence de toute inscription de l'actif incorporel à l'ouverture du premier exercice d'exploitation du fonds par l' indivision, devait être considérée comme nulle, enfin, que la cession du droit au bail le 31 mars 1990 devait être intégralement imposée en tant que plus-value à long terme professionnelle, pour la somme de 711 538 F, soit 355 769 F pour chaque
co-indivisaire ;
Considérant, en premier lieu, que contrairement aux affirmations de l'administration, il ne résulte pas de l'instruction que l'indivision ait produit, à l'appui de la déclaration des résultats de l'exploitation au titre de l'exercice couvrant l'année 1985, un bilan établi à la date d'ouverture de cet exercice et dans lequel les évaluations des éléments d'actif eussent été reprises du bilan dressé par le précédent exploitant ; que, par suite, l'indivision ne peut être réputée avoir pris la décision de gestion d'opter pour le sursis d'imposition de plus-value institué par les dispositions précitées de l'article 41 du code général des impôts en comptabilisant son fonds de commerce pour une autre valeur que sa valeur vénale à la date de son acquisition à titre gratuit, conformément aux dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts c'est à dire, la valeur vénale du fonds à la date de son entrée dans le patrimoine de l'indivision ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la valeur vénale du fonds de commerce au décès de Mme Z a été estimé à la somme de 1 100 000 F par l'administration des impôts ; qu'ainsi, la cession du droit au bail par les indivisaires le 31 mars 1990 n'a généré aucune plus-value ; que, dès lors, Mme Y est fondée à demander la décharge totale de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1990 ;
Sur les frais de l'expertise ordonnée en première instance :
Considérant qu'il y a lieu de mettre à la charge du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE les frais de l'expertise ordonnée en première instance ;
Sur les frais non compris dans les dépens :
Considérant qu'il y a lieu de condamner l'Etat à verser à Mme Y la somme de 457,35 euros qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1 : Les jugements n°9301509 et 9301510 en date des 30 décembre 1996 et 9 octobre 2000 du Tribunal administratif de Marseille sont annulés.
Article 2 : Mme Y est déchargée de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1990.
Article 3 : Les frais de l'expertise ordonnée en première instance sont mis à la charge exclusive du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE.
Article 4 : L'Etat versera à Mme Y une somme de 457,35 euros en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Monique Y, à Mme Denise X, née Y et au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE.
Copie en sera adressée à Me Luherne et à la direction de contrôle fiscal sud-est.
N°0100566 2
