Vu, la requête et le mémoire rectificatif, enregistrés les 9 septembre 2002 et 25 novembre 2003, présentés pour M. Pierre X, élisant domicile ..., par Me Bourdin ;
M. X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9703462 du 7 juin 2002 du Tribunal administratif de Montpellier en tant qu'il a partiellement rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamées au titre des années 1992, 1993 et 1994 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 novembre 2005,
- le rapport de Mme Mariller, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Bonnet, commissaire du gouvernement ;
Sur les bénéfices industriels et commerciaux des années 1993 et 1994 ;
En ce qui concerne la régularité du jugement :
Considérant que M. X, a dans ses écritures adressées au tribunal administratif, contesté les redressements d'impôt sur le revenu qui lui ont été notifiés au titre des années 1993 et 1994 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que par le jugement attaqué, le tribunal s'est prononcé sur l'assujettissement à la taxe professionnelle de M. X en sa qualité de loueur en meublé au regard des dispositions de l'article 1459-2° et a omis de statuer sur les conclusions relatives aux suppléments d'impôt sur le revenu ; que le jugement doit, dans cette mesure, être annulé ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur ces conclusions ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
S'agissant de l'avis de la commission départementale des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article L.5 du livre des procédures fiscales alors en vigueur : « L'administration des impôts adresse à l'exploitant placé sous le régime du forfait de bénéfice industriel et commercial et de chiffre d'affaires une notification mentionnant pour chacune des années de la période biennale, d'une part le bénéfice imposable et d'autre part les éléments qui concourent à la détermination des taxes sur le chiffre d'affaires. L'intéressé dispose d'un délai de trente jours à partir de la date de réception de cette notification, soit pour faire parvenir son acceptation, soit pour formuler ses observations en indiquant les chiffres qu'il serait disposé à accepter. En cas d'acceptation globale ou d'absence de réponse dans le délai fixé, les forfaits de bénéfice et de chiffre d'affaires notifiés servent de base à l'imposition. Si l'intéressé n'accepte explicitement ou tacitement que l'un des deux forfaits, celui-ci sert également de base à l'imposition correspondante (…). Si l'intéressé n'accepte pas le forfait qui lui a été notifié et si l'administration ne retient pas les contre-propositions qu'il a faites, le forfait sur lequel porte le désaccord est fixé par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Le chiffre arrêté par cette commission selon la procédure suivie à l'article L.60 sert de base à l'imposition (...) » ;
Considérant que M. X fait valoir que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne pouvait, sans entacher sa décision d'irrégularité, apprécier les conditions de l'exonération prévue à l'article 35bis - I du code général des impôts ; qu'il résulte toutefois des dispositions précitées de l'article L.5 que, lorsqu'elle est saisie, la commission a l'obligation de fixer le montant du forfait, après avoir examiné et tranché toutes les questions de droit et de fait dont la solution est à cette fin nécessaire ; que l'examen des conditions d'application de l'exonération revendiquée par le requérant constituait en l'espèce l'une de ces questions de droit dont la solution conditionnait la fixation du montant du bénéfice forfaitaire ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que la commission était incompétente pour se prononcer sur ce point ;
S'agissant du débat oral et contradictoire :
Considérant que si dans sa version remise à M. X, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L.10 du livre des procédures fiscales, prévoit que le vérificateur doit rechercher un dialogue oral et contradictoire avant d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications visée à l'article L.16 du livre des procédures fiscales, le caractère oral d'un tel débat n'est pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ; qu'ainsi, M. X, qui ne conteste pas avoir bénéficié d'un débat contradictoire avec le vérificateur avant que celui-ci ne lui envoie le 10 juillet 1995 une demande de justification en application de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, ne peut utilement contester la régularité de la procédure d'imposition au motif qu'il aurait été privé d'un dialogue oral ;
S'agissant de l'absence de réponse écrite de l'inspecteur principal :
Considérant qu'aux termes de l'article L.10 du livre de procédures fiscales : «... Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L.12 et L.13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration » ; que la charte remise à M. X prévoit que lorsque le vérificateur a maintenu en tout ou partie les redressements envisagés à l'égard d'un contribuable, celui-ci peut demander à l'inspecteur principal de lui fournir des éclaircissements supplémentaires et que, si après ces contacts, des divergences importantes subsistent, le même contribuable a la possibilité de faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ; que les dispositions de la charte du contribuable qui permettent au contribuable, en cas de désaccord avec le vérificateur, de demander des « éclaircissements supplémentaires » à l'inspecteur principal, n'exigent pas que l'inspecteur principal prenne position par écrit sur la demande du contribuable ; que l'absence de position écrite de l'inspecteur principal après l'entretien avec le contribuable au cours duquel ce dernier est nécessairement informé de sa position, n'est notamment pas un obstacle à la saisine de l'interlocuteur départemental ou régional ; qu'en l'espèce, M. X qui a été reçu par l'inspecteur principal le 2 avril 1996 a ensuite saisi l'interlocuteur régional du désaccord subsistant à la suite de son entretien avec l'inspecteur principal et n'a donc été privé d'aucune des garanties prévues par les dispositions susmentionnées de la Charte ; que l'absence de compte rendu écrit des résultats de sa rencontre avec l'inspecteur principal ne révèle ainsi pas d'irrégularité de procédure ;
S'agissant de la motivation de la notification de redressements et de la réponse aux observations du contribuable :
Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre de procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation - Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée » ; qu'il résulte de ces dispositions que si l'administration n'est pas tenu de se prononcer sur tous les arguments du contribuable, elle doit cependant répondre même succinctement, à ses principales observations ;
Considérant que pour refuser à M. X l'exonération d'impôt sur le revenu prévue par l'article 35bis I du code général des impôts, le vérificateur s'est fondé dans la notification de redressements du 19 décembre 1995 sur la circonstance qu'il ne remplissait pas deux des conditions posées par cet article, c'est à dire, en premier lieu, que les locaux loués étaient indépendants et ne faisaient pas partie de son habitation principale, en deuxième lieu, que le prix de la location n'était pas situé dans des limites raisonnables ; qu'en outre, la notification de redressements indique le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal, la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, et l'année d'imposition concernée ; que la circonstance que cette notification ne fasse pas expressément référence à la loi du 6 juillet 1989 et qu'elle n'envisage pas isolément la situation de chacune des chambres louées n'entache pas la notification d'insuffisance de motivation ;
Considérant, par ailleurs, que M. X a contesté dans le délai qui lui était imparti, les deux motifs de redressement qui lui étaient opposés ; que la circonstance que, dans la confirmation des redressements en date du 21 mars 1996, la vérificatrice n'a pas répondu aux arguments par lesquels il a contesté la méthode d'évaluation suivie par le service pour déterminer le prix de location raisonnable et n'a pas formulé de commentaires sur les attestations fournies par lui pour prouver que les loyers étaient conformes aux prix pratiqués sur le marché, n'est pas de nature à entacher cette réponse d'insuffisance de motivation, dès lors que la vérificatrice a répondu à sa contestation relative au caractère indépendant des locaux loués et que ce motif était suffisant pour écarter le bénéfice du régime de faveur ; que dans ces conditions, la garantie instituée par le second alinéa de l'article L.57 du livre de procédures fiscales n'a pas été méconnue ;
Considérant, enfin, que de la doctrine administrative contenue dans la documentation 13 L-1513 et 13 L-1514, relative à la motivation de la notification de redressements et de la réponse aux observations du contribuable est relative à la procédure d'imposition et ne peut en conséquence être utilement invoquée par le requérant sur le fondement des dispositions de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales ;
Sur l'imposition mise à la charge du requérant au titre de l'année 1994 :
En ce qui concerne le régime d'imposition mis en oeuvre :
Considérant qu'aux termes de l'article 302 ter du code général des impôts : « 1. Le chiffre d'affaires et le bénéfice imposables sont fixés forfaitairement en ce qui concerne les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 500 000 francs s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, ou 150 000 francs s'il s'agit d'autres entreprises (...) ; 5° les forfaits de chiffres d'affaires et de bénéfices sont établis par année civile et pour une période de deux ans (…) » ; qu'aux termes de l'article L.5 du livre des procédures fiscales : « L'administration... adresse à l'exploitant placé sous le régime du forfait de bénéfice industriel et commercial et de chiffre d'affaires une notification mentionnant pour chacune des années de la période biennale, d'une part le bénéfice imposable et d'autre part les éléments qui concourent à la détermination des taxes sur le chiffre d'affaires. » ;
Considérant que les redressements opérés par l'administration au titre de l'année 1993 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sont inférieurs à 500 000 francs et ont fait entrer M. X de plein droit dans le régime du forfait ; qu'en application des dispositions précitées du 5° de l'article 302 ter et de l'article L.5, l'administration lui a notifié une proposition de forfait pour la période biennale 1993-1994 ; que la circonstance que l'examen de sa situation fiscale personnelle n'a porté que sur les années 1992 et 1993, à l'exclusion de l'année 1994, ne faisait pas obstacle à ce que l'administration lui notifie un forfait de bénéfice industriel et commercial sur la période biennale 1993-1994, dès lors que le redressement opéré pour les bénéfices de l'année 1994 ne procédait pas d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre de cette année d'imposition mais n'était que la conséquence du régime d'imposition au forfait ;
En ce qui concerne le bien- fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article 35 bis I du code général des impôts : « Les personnes qui louent ou sous-louent en meublé une ou plusieurs pièces de leur habitation principale sont exonérées de l'impôt sur le revenu pour les produits de cette location, sous réserve que les pièces louées constituent pour le locataire ou le sous-locataire en meublé sa résidence principale et que le prix de location demeure fixé dans des limites raisonnables. » ;
Considérant que M. X est propriétaire à Montpellier, 119 rue d'Argencourt, d'une maison d'habitation comprenant trois niveaux ; que le premier niveau est composé d'un garage, d'un studio meublé et d'une chambre meublée ; que le second niveau abrite le logement des époux X ainsi que deux chambres meublées ; qu'enfin le dernier niveau comprend six chambres meublées, une salle de bain et des locaux d'hygiène indépendants ; que les neufs chambres meublées et le studio sont loués par M. X à des étudiants ;
S'agissant du principe de l'exonération des produits des locations :
Considérant qu'il n'est pas sérieusement contesté que le studio et la chambre situés au premier niveau de la maison disposent chacun d'une entrée indépendante et ne peuvent de ce fait être regardés comme des pièces constituant l'habitation principale de M. X ; qu'il résulte de l'instruction que les six chambres situés au dernier niveau de la maison bénéficient d'un équipement sanitaire indépendant et complet, soit individuel (lavabo), soit commun (douche, W.C) ; qu'elles sont desservies par un escalier situé à l'arrière de la maison et possèdent ainsi une entrée distincte de celle du logement occupé par les époux X qui dispose lui-même d'un second accès indépendant ; que, dans ces conditions, les pièces louées ne peuvent être regardées comme faisant partie de l'habitation principale du requérant ; qu'ainsi, les produits issus de la location de ces sept chambres meublées et du studio ne peuvent bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 35 Bis 1° ;
Considérant que par contre, l'accès aux deux chambres meublées situées au second niveau de la maison est commun avec l'accès utilisé privativement par les époux X pour accéder à leur résidence principale ; que les plans produits par le requérant permettent d'établir que ces deux chambres ne sont pas indépendantes des pièces de cette résidence avec lesquelles elles communiquent ; qu'elles doivent en conséquence être regardées comme faisant partie de l'habitation principale de M. X au sens des dispositions précitées de l'article 35 bis I ; que le loyer réclamé par le requérant s'élève toutes taxes comprises à 1 250 francs pour l'une et 1 300 pour l'autre ; que le requérant établit par la production d'attestation d'agences immobilières que le montant du loyer correspond à celui habituellement pratiqué en 1993 pour des locaux équivalents situés dans le même quartier ; que le prix de la location n'est pas excessif et doit être regardé comme fixé dans les limites raisonnables prévues par l'article 35 bis I ; qu'il est enfin constant que les deux chambres constituent la résidence principale des locataires ; qu'ainsi, M. X est fondé à demander que les produits issus de la location de ces deux chambres meublées soient exonérés d'impôt sur le revenu ;
S'agissant des conséquences sur la fixation du forfait :
Considérant que le bénéfice forfaitaire imposable a été fixé par la commission départementale des impôts à raison de la location de neuf chambres meublées et d'un studio ; qu'il y a lieu de diminuer le forfait du montant des deux locations exonérées, ce qui conduit, compte tenu des charges de 4 050 francs admises par la commission ainsi que des 25 % de frais à fixer le forfait à la somme 103 000 francs ;
Sur les revenus fonciers 1992 et 1993 ;
Considérant que M. X a acquis en 1987 une maison située boulevard Renouvier à Montpellier et a financé cette acquisition au moyen de prêts souscrits le 17 décembre 1987 ; qu'en 1992, il a contracté de nouveaux emprunts en vue de la démolition de la maison existante et de la reconstruction d'un immeuble, dont une partie seulement est affectée à la location, l'autre partie étant occupée par les enfants du requérant ;
En ce qui concerne le bien-fondé des redressements :
Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles 13-1, 28 et 31-I-1° du code général des impôts que les intérêts des dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés urbaines destinées à procurer des revenus fonciers sont déductibles du revenu foncier brut ; que lorsqu'un immeuble est partiellement affecté à la location, la déduction prévue par ces dispositions n'est possible que pour la fraction des intérêts qui est censée se rapporter à la partie de l'immeuble productive de revenus fonciers ; que la ventilation peut notamment être effectuée au prorata des millièmes de propriété affectés à la location ;
Considérant, en premier lieu, que si la démolition d'un immeuble en vue de sa reconstruction et de l'obtention ultérieure par son propriétaire de revenus fonciers plus élevés doit être regardée comme étant au nombre des opérations visées par les articles 13-1, 28 et 31-I-1° susmentionnés, lorsque comme en l'espèce, l'immeuble reconstruit est seulement partiellement affecté à la location, les intérêts de l'emprunt initial ne peuvent être déduits qu'au prorata des millièmes de propriété affectés à la location ; que, sans qu'ait pu avoir d'incidence la superficie des locaux loués, c'est à juste titre que l'administration a limité la déductibilité des intérêts des prêts contractés en 1987 par M. X au prorata des 352/1000èmes de copropriété affectés à la location ;
Considérant, en deuxième lieu, que si la vérificatrice a initialement plafonné à 93,11% la déductibilité des prêts contractés en 1992 pour l'opération de reconstruction au motif que le total des prêts était supérieur au prix de revient des appartements loués, il résulte de l'instruction que le directeur des services fiscaux a admis dès la réclamation préalable qu'il s'agissait d'une erreur et qu'il a décidé que la déductibilité des intérêts des emprunts contractés en 1992 devait être admise au prorata de 352/1000èmes ; qu'aucun dégrèvement n'a cependant été accordé à ce titre à M. X au titre de l'année 1992 dès lors que les intérêts légalement déductibles sont inférieurs à ceux admis en déduction ; qu'au titre de l'année 1993, il a bénéficié d'un dégrèvement en base de 3 637 francs ; que M. X ne peut donc prétendre à aucun dégrèvement supplémentaire à ce titre ;
Considérant, en troisième lieu, que compte tenu de la nature du prêt PETROFIGAZ, l'administration n'a admis la déduction qu'à concurrence de la fraction des intérêts correspondant au nombre de logements loués abonnés au gaz, soit deux appartements sur six ; que M. X n'apporte aucun élément de nature à établir que cette répartition serait erronée ; que la circonstance que ce prêt constituerait un prêt-relais est sans incidence sur les principes gouvernant la déduction des intérêts ;
Considérant, en quatrième lieu, que la déductibilité des autres frais - frais de cautionnement et taxe foncière sur les propriétés bâties - doit également et seulement être admise au prorata des millièmes de propriétés affectés à la location ; que la circonstance que M. X ait été seul assujetti à la taxe foncière dès lors que la mutation de cote en faveur de ses enfants a été faite en 1994, demeure sans incidence sur la fraction déductible de cette charge ;
Considérant, en dernier lieu, que si l'administration a en 1992 sur réclamation de M. X admis qu'une somme de 61 137 francs devait être déduite de ses revenus bruts fonciers, la décision de dégrèvement qui en résulte n'est assortie d'aucune motivation expresse valant prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de la situation de fait du contribuable ; que le requérant n'est donc pas fondé à invoquer à son profit les dispositions de l'article L.80-B du livre des procédures fiscales pour soutenir que la décision susmentionnée comporterait une interprétation opposable à l'administration ;
En ce qui concerne les intérêts de retard :
Considérant qu'en vertu de l'article 1733 du code général des impôts, l'intérêt de retard n'est pas applicable au contribuable redressé pour « les droits dus à raison … de l'insuffisance des chiffres déclarés » lorsque cette insuffisance n'excède pas, s'agissant de l'impôt sur le revenus, le vingtième de la base d'imposition ;
Considérant que si M. X a initialement déclaré au titre de l'année 1992 un revenu de 224 270 francs, l'administration a, sur sa réclamation et avant l'engagement du contrôle, accepté de diminuer ce revenu à concurrence de 146 920 francs ; que la tolérance prévue par les dispositions précitées doit être calculée à partir de ce revenu modifié et non de celui initialement déclaré ; que l'insuffisance en base constatée à l'issue du contrôle, soit 30 560 francs, excède la limite du vingtième prévue par les dispositions précitée ; que M. X ne peut donc prétendre au titre de l'année1992 à la décharge des intérêts de retard ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à solliciter un dégrèvement correspondant à la fixation d'un forfait de bénéfice industriel et commercial de 103 000 francs ;
Sur les conclusions de M. X tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l'essentiel, soit condamné à payer à M. X la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le forfait 1993-1994 de M. X est ramené de 126 500 francs (19 208,58 euros) à 103 000 francs (15 702,25 euros).
Article 2 : Il est accordé à M. X le dégrèvement d'impôt sur le revenu correspondant à l'article 1er.
Article 3 :Le jugement du tribunal administratif de Montpellier en date du 7 juin 2002 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
N° 02MA01870 2
