Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 2101756 du 15 mars 2024, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête, enregistrée le 4 septembre 2024, M. B... C..., représenté par Me Serre, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de cette imposition et de ces pénalités ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- il peut bénéficier d'une déduction intégrale du rachat de cotisations de retraite en application du 1° 0 bis de l'article 83 du code général des impôts ;
- il existera une double imposition en cas de retrait des sommes cotisées à la prévoyance professionnelle, qui sera imposé à l'impôt sur le revenu ;
- le paragraphe n° 30 de la documentation de base référencée BOI-RSA-BASE-30-10-10 est opposable à l'administration ;
- le plafond de déduction retenu par l'administration doit être augmenté, par la prise en compte du barème de la caisse nationale d'assurance vieillesse au titre du taux mais également de la durée d'assurance, et de la législation applicable en matière de régime de retraite complémentaire par un rachat de 420 points AGIRC-ARRCO correspondant à 35 points par trimestre multipliés par 12 trimestres.
Par un mémoire, enregistré le 13 décembre 2024, le ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 16 décembre 2024, la clôture d'instruction, initialement fixée au 24 décembre 2024, a été reportée au 8 janvier 2025.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- l'accord entre la Communauté européenne et ses États membres, d'une part, et la Confédération suisse, d'autre part, sur la libre circulation des personnes du 21 juin 1999 ;
- le règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Porée, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Laval, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. M. C..., qui résidait sur le territoire français à Saint-Gingolph (Haute-Savoie) et travaillait pour la société Nestlé à Vevey (Suisse) jusqu'au 31 décembre 2015, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2014 et 2015, au terme duquel le vérificateur a réintégré dans son revenu imposable des sommes dans la catégorie des traitements et salaires au titre des années 2014 et 2015, et a rejeté la déduction d'une pension alimentaire non justifiée au titre de l'année 2014. En conséquence, M. C... a été assujetti, en application des procédures contradictoire pour ses salaires et d'évaluation d'office prévue à l'article L. 69 du livre de procédures fiscales pour la pension alimentaire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. Par une décision d'admission partielle du 18 novembre 2020, le directeur départemental des finances publiques de Haute-Savoie a procédé à des dégrèvements respectivement de 7 447 euros et de 121 243 euros au titre des années 2014 et 2015, après déduction d'allocations familiales suisses du salaire de M. C..., de la pension alimentaire versée à son fils au cours de l'année 2014, du rachat de cotisations de retraite en 2015 auprès du fonds de pension suisse du groupe Nestlé dans la limite de 51 528 euros, et exonération de l'indemnité de départ à la retraite versée en 2015 par la société Nestlé dans la limite de cinq fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale. M. C... relève appel du jugement du 15 mars 2024 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes demeurant à sa charge au titre de l'année 2015.
2. Il résulte du certificat de prévoyance au 31 décembre 2015 du fonds de pension de la société Nestlé et de la lettre dudit fonds du 21 février 2018 que M. C... a versé à ce fonds les 17 et 18 décembre 2015 une somme totale de 400 022 francs suisses afin de racheter des cotisations de retraite. Par sa réclamation préalable, M. C... avait demandé la déduction d'une somme de 270 612 francs suisses, soit 249 899 euros, de ses salaires de l'année 2015, au titre du rachat de cotisations de retraite pour douze trimestres. Par la décision d'admission partielle du 18 novembre 2020, l'administration a estimé que le rachat de cotisations de retraite auprès d'institutions de prévoyance suisse n'entre pas dans le champ d'application de l'article 83 1° du code général des impôts, qui renvoie à la législation sociale suisse, qu'afin toutefois d'assurer une équivalence de traitement entre les personnes domiciliées en France qui exercent leur activité en Suisse et à ce titre relèvent du régime suisse de retraite, et celles qui travaillent et cotisent en France, elle a admis par tolérance que M. C... puisse déduire de ses salaires imposables les rachats effectués auprès d'institutions suisses, dans la double limite des versements effectivement opérés, et du montant du rachat déductible dans la limite de douze trimestres prévue par l'article L. 351-14-1 du code de la sécurité sociale, évalués selon le barème de la caisse nationale d'assurance vieillesse, soit un total de 51 528 euros. Par la présente requête, M. C... demande, à titre principal, la déduction de l'intégralité de la somme précitée de 249 899 euros, et à titre subsidiaire, la déduction partielle de cette somme à hauteur de 92 010,09 euros.
3. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. ".
4. M. C... n'a pas présenté d'observations en réponse à la proposition de rectification du 11 août 2017. Ainsi, il supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues.
Sur la demande de déduction intégrale à hauteur de 249 899 euros :
5. En premier lieu, aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés (...) 1° 0 bis Les cotisations versées conformément aux dispositions du règlement CEE n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté ou conformément aux stipulations d'une convention ou d'un accord international relatif à l'application des régimes de sécurité sociale (...) ".
6. Aux termes de l'article 11 du règlement n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 : " 1. Les personnes auxquelles le présent règlement est applicable ne sont soumises qu'à la législation d'un seul État membre. Cette législation est déterminée conformément au présent titre (...) ". Selon le 3 de l'article 13 de ce règlement : " La personne qui exerce normalement une activité salariée et une activité non salariée dans différents États membres est soumise à la législation de l'État membre dans lequel elle exerce une activité salariée (...) ". L'article 14 du même règlement dispose : " Les articles 11 à 13 ne sont pas applicables en matière d'assurance volontaire ou facultative continuée sauf si, pour l'une des branches visées à l'article 3, paragraphe 1, il n'existe dans un État membre qu'un régime d'assurance volontaire (...) ".
7. Il ressort des travaux préparatoires à l'article 23 de la loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003 de finances rectificative pour 2003, d'où est issu ce 1° 0 bis de l'article 83, que ces dispositions n'ont pas pour objet de régir le cas des frontaliers travaillant à l'étranger, mais seulement, à des fins d'attractivité économique du territoire français, celui des étrangers venant travailler temporairement en France dans le cadre d'un détachement.
8. Il résulte du point précédent que M. C..., en tant que travailleur frontalier, qui résidait en Haute-Savoie et exerçait son activité professionnelle en Suisse au sein de la société Nestlé, ne peut utilement se prévaloir des dispositions précitées. Au surplus, l'article 14 du règlement susvisé excluant l'application de ses articles 11 à 13 en cas d'assurance volontaire ou facultative, M. C..., qui ne démontre pas qu'il a racheté des cotisations de retraite obligatoires en se bornant à produire un courrier du fonds de pension de la société Nestlé du 21 février 2018, ainsi que ses courriers des 28 février 2018 et 7 octobre 2019 adressés à l'administration fiscale, faisant état du rachat d'années de lacunes du 2ème pilier du fonds de pension lié à l'encouragement à la propriété du logement, n'est en tout état de cause pas fondé à se prévaloir des dispositions du 1° 0 bis de l'article 83 du code général des impôts.
9. En deuxième lieu, l'administration a admis une déduction partielle des rachats de cotisations de retraite, son refus de déduction intégrale des rachats de cotisations de retraite n'équivaut pas à leur imposition, et il n'entraînera aucune double imposition des mêmes sommes dès lors que ces rachats permettent uniquement de compléter les cotisations versées durant l'activité afin de majorer les futurs droits à pension de l'intéressé, lesquels sont imposés en France à ce titre. Par suite, le moyen tiré de la double imposition doit être écarté.
10. En troisième et dernier lieu, la documentation de base référencée BOI-RSA-BASE-30-10-10 indique que " 1 Les dispositions des 1° et 1° bis de l'article 83 du code général des impôts permettent la déduction sans limite des cotisations versées aux régimes légalement obligatoires de retraite complémentaire, notamment ARRCO et AGIRC pour les salariés du secteur privé, afin d'assurer un traitement fiscal homogène des régimes légaux de retraite par répartition de base et complémentaires. Corrélativement, un plafond spécifique est créé pour la déduction des cotisations versées aux régimes de retraite supplémentaire d'entreprise à caractère obligatoire. I. Principe général. 10 Il résulte des dispositions du 1° de l'article 83 du CGI que sont déductibles sans limite des revenus professionnels les cotisations de sécurité sociale (assurance vieillesse et prévoyance de la sécurité sociale) et les cotisations versées aux régimes obligatoires de retraite complémentaire mentionnés au chapitre Ier du titre II du livre IX du code de la sécurité sociale relatif à la généralisation de la retraite complémentaire des salariés, ainsi que celles versées au régime public de retraite additionnel obligatoire institué par l'article 76 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 précitée portant réforme des retraites et mis en œuvre à compter du 1er janvier 2005 par le décret n° 2004-569 du 18 juin 2004 relatif à la retraite additionnelle de la fonction publique. Sont donc déductibles sans limitation les cotisations versées aux régimes de retraite complémentaire légalement obligatoires. Il s'agit principalement des régimes de retraite complémentaire ARRCO et AGIRC, du régime de retraite complémentaire de l'IRCANTEC institué en faveur des agents non titulaires de l'Etat et des collectivités publiques, de la caisse de retraite du personnel navigant de l'aviation civile (CRPNAC) ainsi que du nouveau régime de retraite additionnel de la fonction publique (RAFP). Sont également concernées les cotisations à l'Association pour la gestion du fonds de financement de l'ARRCO et de l'AGIRC (AGFF), versées selon le cas à l'institution de retraite ARRCO ou AGIRC dont relève l'entreprise, et la contribution exceptionnelle temporaire (CET), versée à l'institution AGIRC compétente. 20 Précision. Les dispositions du 1° de l'article 83 du CGI s'appliquent aux cotisations courantes versées aux régimes de retraite concernés ainsi qu'aux cotisations de rachat aux mêmes régimes. Il en est notamment, et expressément, ainsi des cotisations versées, dans la limite globale de douze trimestres, au titre du rachat d'années d'études ou d'années civiles d'affiliation à ces régimes validées pour moins de quatre trimestres (" années insuffisamment cotisées ") effectué dans les conditions prévues aux articles L. 351-14-1 du code de la sécurité sociale ou L. 9 bis du code des pensions civiles et militaires de retraite. II. Cas particulier de la déduction des cotisations versées à des régimes étrangers de sécurité sociale. A. Frontaliers. 30 Depuis le 1er juin 2002, les règles de coordination en matière de sécurité Sociale prévues par le règlement 1408/71 sont applicables dans les relations entre les Etats membres de l'Union Européenne et la France. Le principe retenu est celui de l'assujettissement au régime de Sécurité Sociale du pays d'emploi. Ainsi, en application du 1° 0 bis de l'article 83 du CGI, les cotisations versées par les travailleurs frontaliers au titre des régimes obligatoires de retraite et de prévoyance auxquels ils doivent s'affilier dans le pays où ils exercent leur activité sont admises en déduction sans limite pour la détermination de leurs revenus imposables à l'impôt sur le revenu. (...) ".
11. M. C... ne peut se prévaloir du paragraphe n° 30 de la documentation de base BOI-RSA-BASE-30-10-10, qui ne se réfère pas aux rachats de cotisations de retraite, et, au demeurant, le requérant ne démontre pas qu'il a racheté des cotisations au titre du régime obligatoire de retraite auquel il devait s'affilier en Suisse, en se bornant à produire un courrier du fonds de pension de la société Nestlé du 21 février 2018, ainsi que ses courriers des 28 février 2018 et 7 octobre 2019 adressés à l'administration fiscale, faisant état du rachat d'années de lacunes du 2ème pilier du fonds de pension lié à l'encouragement à la propriété du logement.
Sur la demande de déduction partielle à hauteur de 92 010,09 euros :
12. Aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : 1° Les cotisations de sécurité sociale, y compris : a) Les cotisations d'assurance vieillesse versées en exercice des facultés de rachat prévues aux articles L. 351-14-1 du code de la sécurité sociale, L. 9 bis du code des pensions civiles et militaires de retraite, ainsi que celles prévues par des dispositions réglementaires ayant le même objet prises sur le fondement de l'article L. 711-1 du code de la sécurité sociale ; b) Les cotisations versées aux régimes de retraite complémentaire mentionnés au chapitre Ier du titre II du livre IX du code de la sécurité sociale (...) ". Aux termes de l'article L. 351-14-1 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable : " I.- Sont également prises en compte par le régime général de sécurité sociale, pour l'assurance vieillesse, sous réserve du versement de cotisations fixées dans des conditions définies par décret garantissant la neutralité actuarielle et dans la limite totale de douze trimestres d'assurance : (...) 2° Les années civiles ayant donné lieu à affiliation à l'assurance vieillesse du régime général à quelque titre que ce soit, au titre desquelles il est retenu, en application du deuxième alinéa de l'article L. 351-1, un nombre de trimestres inférieur à quatre. (...) ".
13. Il résulte de l'instruction que l'administration a admis la déduction de 51 528 euros correspondant à douze trimestres multipliés par la somme de 4 294 euros prévue par la circulaire de la caisse nationale d'assurance vieillesse au titre du taux seul, pour une personne de cinquante-neuf ans en 2015 dont le salaire était supérieur à 38 040 euros. Si M. C... se prévaut d'une somme de 6 363 euros, en lieu et place de 4 294 euros, prévue par le barème de la caisse nationale d'assurance vieillesse au titre du taux et de la durée d'assurance pour le régime obligatoire de base de la retraite, et d'un rachat de 420 points de retraite complémentaire obligatoire Agirc (Association générale des institutions de retraite des cadres) et Arrco (Association pour le régime de retraite complémentaire des salariés), correspondant à 35 points par trimestre multipliés par 12 trimestres, il ne démontre pas avoir racheté des trimestres et des points au titre d'un régime de base obligatoire de retraite et d'un régime légalement obligatoire de retraite complémentaire équivalent aux régimes Agirc et Arrco, en se bornant à produire un courrier du fonds de pension de la société Nestlé du 21 février 2018, ainsi que ses courriers des 28 février 2018 et 7 octobre 2019 adressés à l'administration fiscale, faisant état du rachat d'années de lacunes du 2ème pilier du fonds de pension lié à l'encouragement à la propriété du logement.
14. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et à la ministre chargée des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 15 mai 2025, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
M. Haïli, président-assesseur,
M. Porée, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 juin 2025.
Le rapporteur,
A. Porée
Le président,
D. Pruvost
La greffière,
M. A...
La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
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N° 24LY02533
