| France, Cour administrative d'appel de LYON, 2ème chambre, 05 juin 2025, 23LY03190

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. A... C... a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017, et des pénalités correspondantes, à concurrence d'une somme totale de 296 742 euros.

Par un jugement n° 2201052 du 21 septembre 2023, le tribunal administratif de Dijon a constaté un non-lieu à statuer à hauteur des sommes dégrevées en cours d'instance (article 1er) et a rejeté le surplus de sa demande (article 2).

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 11 octobre 2023 et 7 juin 2024, M. C..., représenté par Me Zapf, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la réduction des impositions auxquelles il demeure assujetti au titre de l'impôt sur le revenu 2018 " revenus perçus en 2017 à hauteur de 55 470 euros en droits et à hauteur de 19 082 euros au titre des prélèvements sociaux " ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts n'étaient pas applicables à l'opération litigieuse d'apport de titres de la société Foncière BBF à la société Utopia Invest, qui ne peut s'analyser comme une opération d'échange de titres, dès lors que les titres de la société Utopia Invest ont été créés de manière autonome et non en rémunération de l'apport des titres de la société Foncière BBF ;

- cette opération ne constitue pas une opération d'échange de titres, telle qu'elle est définie au paragraphe n° 119 de l'instruction 5 C-1-01 du 3 juillet 2001 ;

- la société à responsabilité limitée (SARL) Utopia Invest, société de droit luxembourgeois, ne peut être considérée comme assujettie à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés, au sens des paragraphes n° 40 et 100 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20-10, dans sa version du 20 décembre 2019, de sorte que cette société ne pouvait relever du régime de sursis d'imposition de l'article 150-0 B du code général des impôts ;

- la plus-value en litige aurait dû être imposée au titre des revenus perçus en 2012 et l'imposition en résultant était atteinte par la prescription le 31 décembre 2015 à la date de la notification de la proposition de rectification du 18 décembre 2020 ;

- s'agissant de la détermination du montant de la plus-value imposable au titre de la cession intervenue le 11 décembre 2017, le prix d'acquisition des titres litigieux est de 858 000 euros et il peut bénéficier d'un abattement pour durée de détention de 50 % ;

- en conséquence, son revenu fiscal de référence étant inférieur à 250 000 euros, il ne pouvait être assujetti à la contribution sur les hauts revenus ;

- la base assujettie aux prélèvements sociaux doit être fixée à 110 939 euros ;

- il sollicite la déduction de la part de la contribution sociale généralisée déductible à hauteur de 6,8 % sur son revenu global imposable au titre de l'année 2018 ;

- la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts doit faire l'objet d'une décharge par voie de conséquence de la décharge de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.

Par un mémoire, enregistré le 29 avril 2024 le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le litige en appel porte sur un montant de 19 746 euros (75 216 euros - 55 470 euros) en matière d'impôt sur le revenu et de 162 288 euros (181 370 euros - 19 082 euros) au titre des prélèvements sociaux au titre de l'année 2017 ;

- la demande du requérant s'agissant de la prise en compte d'un abattement de 50 % pour durée de détention est dépourvue d'objet, dès lors qu'il a été retenu en définitive un abattement de 65 % pour durée de détention, pour le calcul de la plus-value nette taxable ;

- s'agissant de la contribution sur les hauts revenus au titre de l'année 2017, la cotisation correspondante a fait l'objet d'un dégrèvement partiel dans le cadre de la décision prononcée par l'administration fiscale le 20 octobre 2022, au cours de la première instance, le moyen de contestation afférent est sans objet ;

- la demande de déduction de la part de la contribution sociale généralisée (CSG) déductible à hauteur de 6,8 % sur le revenu global imposable au titre de l'année 2018 est inopérante à l'encontre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 qui sont seules en litige dans le cadre de la présente instance ;

- le moyen tiré du dégrèvement de la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts par voie de conséquence du dégrèvement de la cotisation de contribution sur les hauts revenus à laquelle M. C... a été assujetti au titre de l'année 2017 est devenu sans objet, compte tenu du dégrèvement intervenu en première instance ;

- les autres moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 25 juin 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 17 juillet 2024.

Par une lettre du 3 avril 2025, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la cour est susceptible de relever d'office le moyen d'ordre public tiré de l'irrecevabilité des conclusions relatives à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, compte tenu du dégrèvement de ladite contribution et de la majoration appliquée afférente prononcé par l'administration fiscale au cours de la première instance et ayant donné lieu à un non-lieu partiel dans le jugement en litige.

Des observations en réponse à ce moyen d'ordre public, présentées par le ministre intimé ont été enregistrées le 4 avril 2025 et communiquées.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Haïli, président-assesseur,

- les conclusions de M. Laval, rapporteur public,

- et les observations de Me Boutet-Mangon, représentant M. C... ;

Considérant ce qui suit :

1. Une vérification de comptabilité de la SAS Foncière Beauséjour diligentée en 2019 a révélé que, par un acte du 11 décembre 2017, M. C... lui avait cédé, au prix de 968 939 euros, les 8 580 parts qu'il détenait dans la société de droit luxembourgeois Utopia Invest SARL, qu'il avait créée le 11 juillet 2012. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale, constatant que M. C... n'avait pas déclaré cette opération, a soumis à l'impôt sur le revenu, en application du 1 du I de l'article 150 0-A du code général des impôts, le gain net constaté à l'occasion de cette cession qu'elle a évalué à 313 504 euros après imputation de moins-values antérieures d'un montant de 47 213 euros et application d'un abattement de 65 % pour durée de détention. En conséquence de cette rectification de son revenu imposable effectuée suivant la procédure contradictoire, M. C..., a été assujetti, au titre de l'année 2017, à un complément d'impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ainsi qu'aux prélèvements sociaux. Ces impositions, mises en recouvrement le 30 septembre 2021, ont été assorties des majorations de 10 % prévues, selon le cas, à l'article 1758 A et au a. de l'article 1728-1 du code général des impôts. Par un jugement du 21 septembre 2023, le tribunal administratif de Dijon, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel à hauteur des sommes dégrevées en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de M. C... tendant à la décharge des impositions consécutives à la taxation de ce gain de cession et des majorations correspondantes. Celui-ci relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande.

Sur la recevabilité des conclusions relatives à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus :

2. Il résulte de l'instruction que la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus d'un montant de 2 298 euros, en droits, intérêts de retard et majoration, à laquelle M. C... a été assujetti au titre de l'année 2017 a fait l'objet d'un dégrèvement partiel pour un montant de 897 euros, soit 780 euros en droits, 39 euros d'intérêts de retard et 78 euros au titre de la majoration de 10 %, par une décision de l'administration fiscale le 20 octobre 2022 au cours de la première instance. Par suite, les conclusions aux fins de décharge de ladite contribution et par voie de conséquence de décharge de la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts, maintenues dans ses écritures d'appel par M. C... sont dans cette mesure sans objet et doivent être rejetées pour irrecevabilité.

Sur les conclusions relatives aux autres impositions en litige :

En ce qui concerne le montant du gain net de cession :

3. D'une part, l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable dispose que : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. Toutefois, l'article 150-0 B du même code, dans sa rédaction alors applicable, dispose que : " Les dispositions de l'article 1500 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés /. Ces dispositions s'appliquent aux opérations d'échange ou d'apport de titres mentionnées au premier alinéa réalisées en France, dans un autre Etat membre de la Communauté européenne (...) ". Aux termes du 9 de l'article 150-0 D du même code : " En cas de vente ultérieure ou de rachat mentionné au 6 du II de l'article 150-0 A de titres reçus à l'occasion d'une opération mentionnée à l'article 150-0 B (...) le gain net est calculé à partir du prix ou de la valeur d'acquisition des titres échangés, diminué du montant de la soulte reçue, qui n'a pas fait l'objet d'une imposition au titre de l'année de l'échange, ou majoré de la soulte versée lors de cet échange ".

4. En adoptant les dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts, le législateur a entendu faciliter les opérations de restructuration d'entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l'octroi automatique d'un sursis d'imposition pour les plus-values résultant de certaines de ces opérations, notamment d'échanges de titres. Il a, pour ce faire, entendu assurer la neutralité sur le plan fiscal de ces opérations d'échanges de titres et, à cette fin, sauf lorsqu'il en a disposé autrement, regarder de telles opérations comme des opérations intercalaires. Il en résulte qu'eu égard à cet objectif et en l'absence de dispositions contraires, lorsque les titres d'une société sont apportés par un contribuable soumis à l'impôt sur le revenu qui reçoit, en échange, des titres de la société bénéficiaire de l'apport et bénéficie, s'agissant du gain le cas échéant réalisé à cette occasion, du régime du sursis automatique d'imposition prévue par l'article 150-0 B, les titres reçus en rémunération de l'apport doivent être réputés être entrés dans le patrimoine de l'apporteur aux conditions dans lesquelles y étaient entrés les titres dont il a fait apport.

5. Il résulte également de la combinaison de ces dispositions que les règles d'imposition des gains nets retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. Le bénéfice de ce sursis d'imposition prend fin l'année de la cession des titres reçus lors de l'échange.

6. Il résulte de l'instruction que la SAS Foncière BBF, société de droit français a été créée le 15 mars 2007, par apports en numéraire effectués par MM. C... et Hème et que M. C... a souscrit au capital de la SAS Foncière BBF en deux fois, soit 260 actions souscrites à la constitution le 15 mars 2007 par un versement de 26 000 euros, et 260 actions souscrites en complément le 20 mai 2008 par un versement de 26 000 euros. Il résulte également de l'instruction, en particulier de l'acte de constitution, que La SARL Utopia Invest, société de droit luxembourgeois a été constituée le 11 juillet 2012 avec un capital social de 1 716 000 euros réparti en 17 160 parts sociales, dont 8 580 parts attribuées à M. C... en contrepartie de son apport de 520 actions de la SAS Foncière BBF.

7. A l'appui de sa requête, M. C... demande que le gain net de cession soit ramené à 55 470 euros en retenant comme prix d'acquisition des 520 actions de la SAS Foncière BBF la valeur de l'apport en 2017 de 858 000 euros aux motifs, d'une part, que l'opération en litige d'apport de titres de la société Foncière BBF à la société Utopia Invest ne peut s'analyser comme une opération d'échange de titres, les titres de la SARL Utopia Invest ayant été créés de manière autonome et non en rémunération de l'apport des titres de la SAS Foncière BBF et, d'autre part, que la SARL Utopia Invest, établie au Luxembourg, n'est pas assujettie à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés, rendant inapplicable le régime du sursis d'imposition dont s'agit.

8. D'une part, cet apport en nature consistant en 520 actions de la SAS Foncière BBF à la SARL Utopia Invest, nouvellement créée, donnant lieu en contrepartie à 8 580 parts sociales, souscrites par M. C... et libérées le même jour, revêt le caractère d'une opération d'échange au sens de l'article 150-0 B du code général des impôts, de sorte que les gains nets retirés des échanges de titres opérés à l'occasion d'une telle opération bénéficient du sursis automatique d'imposition. En outre, les titres reçus en rémunération de l'apport doivent être réputés être entrés dans le patrimoine de M. C... aux conditions dans lesquelles y étaient entrés les titres dont il a fait apport. Par suite, cette branche du moyen de contestation du calcul du montant du gain net de cession doit être écartée.

9. D'autre part, aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...) et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ". Aux termes de l'article 159 de la loi du 4 décembre 1967 relative à l'impôt sur le revenu du Grand-Duché du Luxembourg, dans sa version en vigueur à la date de l'opération d'échange en litige : " (1) Sont considérés comme contribuables résidents passibles de l'impôt sur le revenu des collectivités, les organismes à caractère collectif énumérés ci-après, pour autant que leur siège statutaire ou leur administration centrale se trouve sur le territoire du Grand-Duché. / A. - 1. les sociétés de capitaux. Sont considérées comme telles les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés européennes ; / (...) (2) L'impôt sur le revenu des collectivités porte sur l'ensemble des revenus du contribuable. ".

10. Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

11. Pour contester le calcul du montant du gain net de cession, l'appelant soutient également que la SARL Utopia Invest, bénéficiaire de l'apport, n'étant pas passible d'un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés, le régime du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts n'est pas applicable à l'opération d'apport des titres de la société Foncière BBF réalisée le 11 juillet 2012 à la SARL Utopia Invest. Toutefois, il résulte de l'instruction que cette société a été créée le 11 juillet 2012 sous la forme d'une société à responsabilité limitée de droit luxembourgeois. Or les sociétés à responsabilité limitée à plusieurs associés sont des sociétés commerciales soumises à l'impôt sur le revenu des collectivités correspondant en France à l'impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, la SARL Utopia Invest doit être assimilée à une société de capitaux soumise en France à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 206 du code général des impôts. La circonstance, invoquée par le requérant, que les chiffres d'affaires réalisés au cours des exercices clos le 31 décembre 2016 et le 31 décembre 2017 seraient d'un montant nul et que la SARL Utopia Invest n'aurait pas été redevable de l'impôt sur le revenu des collectivités au titre d'aucun des exercices clos depuis sa création est sans incidence sur la forme juridique de ladite société et le principe de son assujettissement à cet impôt. Par suite, cette branche du moyen doit être également écartée.

12. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a retenu comme prix d'acquisition la valeur des 520 actions de la SAS Foncière BBF apportées par l'intéressé à la société de droit luxembourgeois Utopia Invest SARL, soit 52 000 euros.

13. Enfin, le requérant ne peut utilement invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales les prévisions du § 50 de l'instruction 5 C-1-01 publiée au bulletin officiel des impôts n° 119 du 3 juillet 2001du 3 juillet 2001, repris au paragraphe n° 20 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-10-20, qui ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. De même, le requérant ne peut utilement invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales les paragraphes n° 40 et 100 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20-10, qui ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application.

En ce qui concerne les moyens tirés de l'erreur dans l'année d'imposition et de la prescription d'assiette :

14. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". Aux termes de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ".

15. Le requérant soutient que le gain de cession de titres en litige aurait dû être imposé au titre des revenus perçus en 2012, de sorte que l'imposition en résultant, mise en recouvrement le 30 septembre 2021 est atteinte par la prescription le 31 décembre 2015.

16. Toutefois il résulte de ce qui précède que l'opération d'apport par M. C... de ses 520 actions de la SAS Foncière BBF à la SARL Utopia Invest en date du 11 juillet 2012, en contrepartie de laquelle il a reçu 8 580 parts sociales de cette dernière entre dans le champ d'application du régime du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts. Le fait générateur de l'imposition à l'impôt sur le revenu du gain net constaté à cette occasion est constitué par la cession à la SAS Foncière Beauséjour des 8 578 parts sociales qu'il détenait dans le capital de la SARL Utopia Invest. Cette cession étant intervenue le 11 décembre 2017, c'est par une exacte application de l'article 12 du 1 du I et de l'article 150 0-A du code général des impôts que le gain de cession a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017. Par ailleurs, il est constant que la proposition de rectification du 17 décembre 2020 a été notifiée avant le 31 décembre 2020 de sorte qu'elle a interrompu la prescription. L'imposition n'était donc pas atteinte par la prescription lorsque les impositions à l'impôt sur le revenu et aux contribution sociales ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2021.

En ce qui concerne les autres moyens :

17. Par voie de conséquence, le montant de la plus-value de cessions de titres constitutif de la majoration d'assiette étant inchangé, le moyen tiré de ce que la base d'imposition des prélèvements sociaux doit être ramenée à 110 939 euros doit être écarté.

18. Si le requérant demande le bénéfice d'un abattement de 50 % pour durée de détention, sa demande est sans objet dès lors que l'administration fiscale a retenu, pour le calcul de la plus-value nette en litige un abattement de 65 % pour durée de détention, soit un abattement de 569 010 euros. En outre, l'administration fiscale ayant défalqué un montant de 47 213 euros au calcul de la plus-value nette taxable, le moyen tiré de l'imputation des moins-values antérieures doit être écarté comme inopérant.

19. S'agissant du surplus de la demande de décharge de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017, le montant de la plus-value de cessions de titres constitutif de la majoration d'assiette étant inchangé, le moyen tiré de ce que son revenu net imposable est inférieur à la fraction de revenu fiscal de référence de 250 000 euros déclenchant cette contribution doit être écarté.

20. Enfin, si l'appelant demande la déduction de la part de la contribution sociale généralisée déductible à hauteur de 6,8 % sur le revenu global imposable au titre de l'année 2018, un tel moyen est inopérant à l'effet de contester les impositions dont s'agit auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017, qui sont seules en litige dans le cadre de la présente instance.

Sur les pénalités :

21. Aux termes du I de l'article 1758 A du code général des impôts : " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue ".

22. Comme il a été dit au point 3, l'administration fiscale ayant procédé au dégrèvement partiel de la contribution sur les hauts revenus établie au titre de l'année 2017, soit la somme globale de 897 euros, par suite, la demande de l'appelant de décharge de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts, par voie de conséquence de la décharge de la cotisation de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017, est irrecevable. Pour le surplus, la majoration d'assiette retenue par l'administration fiscale correspondant à la minoration de la plus-value de cessions de titres étant fondée, le moyen de contestation de l'application de ladite pénalité afférente doit être écarté.

23. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et à la ministre chargée des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 15 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 juin 2025.

Le rapporteur,

X. Haïli

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. B...

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

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N° 23LY03190