Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme A... et C... B... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017.
Par un jugement no 2109816 du 21 février 2023, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 17 mars et 12 octobre 2023, M. et Mme B..., représentés par Me Ansermaud, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les premiers juges ont omis de répondre au moyen, fondé, tiré de ce que le caractère normal de la rémunération de Mme B... en qualité de dirigeante devait être apprécié en tenant compte de l'ensemble des rémunérations versées au titre de ses différentes fonctions, ainsi que le prévoit la paragraphe 270 de la doctrine référencée BOI-PAT-IFI-30-10-30-10 ;
- le supérieur hiérarchique du vérificateur a procédé à une substitution de motif du redressement sans leur avoir adressé une nouvelle proposition de rectification, ce qui les a privés de la possibilité de contester celle-ci ;
- ils ont été privés de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui est compétente en ce qui concerne l'appréciation du caractère normal de la rémunération d'un dirigeant ;
- Mme B... exerçait effectivement les fonctions de directrice générale au sein de la SAS Entreprise B... Père et Fils ;
- le caractère normal de sa rémunération devait être apprécié en tenant compte de l'ensemble des rémunérations versées au titre de ses différentes fonctions, ainsi que le prévoit le paragraphe 270 de la doctrine référencée BOI-PAT-IFI-30-10-30-10 ;
- sa rémunération représentait plus de la moitié de ses revenus professionnels ; il y avait lieu de tenir compte des salaires et des primes versés, ainsi que le prévoit le paragraphe 120 de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-40.
Par un mémoire en défense, enregistré le 15 septembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Moya, premier conseiller,
- les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique,
- et les observations de Me Ansermaud pour M. et Mme A... et C... B....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... et C... B... étaient associés de la SAS Entreprise B... Père et Fils, entreprise générale de bâtiment et de tous corps d'Etat, jusqu'à leur départ en retraite. Ils ont cédé, le 11 avril 2017, l'intégralité des participations détenues par chacun d'eux dans la société et ont déclaré, au titre de leurs revenus de l'année 2017, la plus-value de cession de titres ainsi cédés sur laquelle ils ont appliqué des abattements en application des articles 150-0 D ter et 150-0 D 1 quater du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces consécutif à la vérification de comptabilité de l'entreprise, l'administration fiscale a remis en cause, au titre de l'année 2017, l'application de ces deux abattements et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties des majorations correspondantes, ont été notifiées à M. et Mme B.... Dans sa réponse aux observations du contribuable, l'administration fiscale a abandonné la rectification afférente aux titres cédés par M. B.... Par ailleurs, le supérieur hiérarchique du vérificateur a substitué la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts à la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du même code. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 21 février 2023 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des impositions supplémentaires maintenues à leur charge.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...). ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I.-La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. / II.-Dans les domaines mentionnés au I, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / (...). ".
3. Il résulte des dispositions de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales citées ci-dessus, que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'était pas compétente dès lors que le différend portait sur le bénéfice des abattements pour la détermination de la plus-value de cession de droits sociaux prévus aux articles 150-0 D ter et 150-0 D 1 quater du code général des impôts. Par suite, et alors même que l'appréciation du caractère normal de la rémunération versée à Mme B... impliquerait l'examen d'une question de fait, le litige ne relevait pas de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Il s'ensuit que la procédure d'imposition n'est pas irrégulière du fait du refus de l'administration fiscale de saisir pour avis cette commission.
4. En second lieu, l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif propre à justifier l'imposition, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition.
5. La proposition de rectification du 23 juillet 2020 se fondait sur ce que Mme B... n'avait pas été rémunérée pour exercer les fonctions de directrice générale de la SAS Entreprise B... Père et Fils. Le supérieur hiérarchique du vérificateur a, après avoir reçu le 3 novembre 2020 Mme B..., motivé la remise en cause des abattements en soutenant qu'elle n'avait pas perçu une rémunération normale correspondant à ces fonctions, faute de représenter plus de la moitié de ses revenus professionnels, et qu'elle n'avait pas exercé effectivement les fonctions de dirigeante de l'entreprise. L'administration fiscale, qui n'a pas modifié la base légale ni augmenté le montant de la rectification par cette substitution de motifs qui n'a pas eu d'incidence sur le respect des garanties procédurales s'attachant à la saisine de la commission départementale des impôts, n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition.
Sur le bien-fondé des impositions :
6. Aux termes de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I - 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article retirés de la cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement fixe de 500 000 € et, pour le surplus éventuel, de l'abattement prévu au 1 quater dudit article 150-0 D lorsque les conditions prévues au 3 du présent I sont remplies. / (...) / 3. Le bénéfice des abattements mentionnés au 1 est subordonné au respect des conditions suivantes : / (...) / 2° Le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; / (...). ". Aux termes de l'article 885 O bis du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : / 1° Être, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. / Les fonctions mentionnées au premier alinéa du présent 1° doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale, dans les catégories imposables à l'impôt sur le revenu des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux et revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62, au regard des rémunérations du même type versées au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou dans des entreprises similaires établies en France. Cette rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les mêmes catégories, à l'exclusion des revenus non professionnels ; / (...). ". Aux termes de l'article 150-0 D de ce code, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. / (...) / 1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : / a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. / (...) / 1 quater. A. - Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : / (...) / 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / B. - L'abattement mentionné au A s'applique : / (...) / 2° Lorsque le gain est réalisé dans les conditions prévues à l'article 150-0 D ter ; / (...). ".
7. Les circonstances que le vérificateur n'a pas remis en cause l'exercice effectif par Mme B... des fonctions de dirigeante de la SAS Entreprise B... Père et Fils et que les statuts de la société l'avait dotée de pouvoirs identiques à ceux de son président de sorte qu'elle était statutairement investie de tous les pouvoirs nécessaires pour l'engager ne permettent pas de justifier que Mme B... exerçait effectivement les fonctions de directrice générale de manière effective. En outre, elle exploitait la licence transport dont bénéficiait la société antérieurement à sa nomination dans les fonctions de directrice générale par une décision de l'assemblée générale extraordinaire du 20 juin 2004. Enfin, M. et Mme B... n'établissent pas qu'elle utilisait la procuration dont elle disposait sur le compte bancaire de la société. L'administration fiscale était fondée, dès lors, à remettre en cause le bénéfice des abattements en cause, pour le seul motif que Mme B... n'avait pas exercé de manière effective les fonctions de directrice générale au sein de la SAS Entreprise B... Père et Fils.
8. Il ne résulte pas de l'instruction que les associés de la SAS Entreprise B... Père et Fils ont décidé d'attribuer à Mme B... des primes exceptionnelles d'un montant de 125 000 euros en 2012, 15 000 euros en 2013, 100 000 euros en 2014, 10 000 euros en 2015 et 10 000 euros en 2016 en sa qualité de directrice générale dès lors que les décisions des associés lui allouant ces primes ne le précisaient pas et que des primes exceptionnelles ont également été attribuées à son fils, M. D... B..., en 2014 et 2015, alors qu'il n'occupait à cette époque aucune fonction de direction. A supposer même que ces primes exceptionnelles puissent être rattachées à ses fonctions de directrice générale, ces primes représentaient moins de la moitié des revenus professionnels de l'intéressée au titre des années 2013, 2015 et 2016.
9. M. et Mme B..., qui soutiennent que pour apprécier la part que représentait la rémunération de Mme B... dans ses revenus professionnels, ses salaires doivent être pris en compte comme le prévoit le paragraphe 120 de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-40 dans sa version publiée le 4 mars 2016, ne sont pas fondés à se prévaloir de cette doctrine, qui porte sur le caractère normal de la rémunération, ainsi qu'elle l'indique.
10. Aux termes de l'instruction administrative BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-40 dans sa version applicable au 4 mars 2016 : " 60 Sur le caractère normal de la rémunération, il convient de se reporter au II-A § 210 et 270 du BOI-PAT-ISF-30-30-30-10. ". Aux termes de l'instruction BOI-PAT-ISF-30-30-30-10 à jour au 8 juillet 2013 : " 240 (...) Il est précisé que si, en principe, seule la rémunération de la fonction dirigeante visée à l'article 885 O bis du CGI est retenue pour apprécier le respect de la condition de rémunération normale, il est admis, lorsque le redevable exerce une autre activité au sein de la même société, de prendre également en compte la rémunération qui y est attachée. (...). ".
11. M. et Mme B..., qui revendiquent le bénéfice de ces deux doctrines, soutiennent qu'il y avait lieu de prendre en compte l'ensemble des sommes perçues par Mme B..., qui était également salariée de la SAS Entreprise B... Père et Fils, pour apprécier le caractère normal de sa rémunération. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'un maçon, un dessinateur et un conducteur de travaux de l'entreprise ont perçu des rémunérations équivalentes ou supérieures à sa rémunération globale qui en outre était significativement inférieure à celle de M. A... B..., qui occupait également des fonctions de direction. Enfin, lorsque M. D... B... a pris ses fonctions de directeur général, il a perçu des rémunérations très supérieures à celles de Mme B.... Dans ces conditions, l'ensemble des rémunérations qui ont été versées à cette dernière ne peuvent être regardées comme constituant une rémunération normale des fonctions de dirigeant au sens des dispositions précitées de l'article 885 O bis du code général des impôts, ainsi que l'a jugé le tribunal qui n'a pas omis de répondre à ce moyen.
12. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande. Leur requête doit être rejetée, en toutes ses conclusions.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et C... B... et à la ministre chargée des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 13 février 2025, à laquelle siégeaient :
Mme Michel, présidente de chambre,
Mme Vinet, présidente-assesseure,
M. Moya, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 mars 2025.
Le rapporteur,
P. MoyaLa présidente,
C. Michel
La greffière,
F. Bossoutrot
La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
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N° 23LY00958
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