France, Cour administrative d'appel de LYON, 2ème chambre, 11 juin 2024, 22LY01264

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. A... E... et Mme B... D... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2014, ou à défaut, la réduction des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, en tant qu'elles sont assises sur la part des revenus distribués supérieure à 10 % du capital social de l'Eurl Tgm Design.

Par un jugement n° 2001324 du 31 mars 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de M. E... et Mme D... tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2014 et des contributions sociales afférentes à l'année 2012 (article 1er), ordonné, avant dire droit, un supplément d'instruction aux fins d'obtenir la communication par M. E... et Mme D... du montant des apports en capital entièrement libérés à la date du 31 décembre 2012 et du 31 décembre 2013, du solde moyen annuel du compte courant des exercices clos le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2013 et du détail des mouvements enregistrés au compte courant d'associé des exercices clos le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2013 (article 2).

Par un jugement n° 2001324 du 24 août 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de M. E... et Mme D....

Procédure devant la cour

I. Par une requête, enregistrée le 28 avril 2022 sous le numéro 22LY01264, et un mémoire enregistré le 20 septembre 2023, M. E... et Mme D..., représentés par Me Tournoud, demandent à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 31 mars 2022 en tant qu'il porte sur les contributions sociales ;

2°) de prononcer la décharge des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2014 ;

3°) de condamner l'Etat aux dépens et de mettre à sa charge une somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- en leur ordonnant de communiquer des éléments par une mesure d'instruction, alors que c'est l'administration qui supporte la charge d'établir le montant des revenus distribués imposables aux contributions sociales, s'agissant d'une procédure contradictoire dans le cadre de laquelle ils n'ont pas accepté les redressements, le tribunal administratif a renversé la charge de la preuve ;

- cette mesure d'instruction était inutile, dès lors qu'il n'existait, en l'état du dossier, aucun différend à trancher s'agissant du montant des apports en capital intégralement libérés ou des mouvements du compte courant d'associé des exercices clos en 2012 et 2013, l'administration, qui se bornait à indiquer que les revenus distribués en litige étaient seulement passibles des contributions sociales sur les revenus du patrimoine, ne soutenant pas que ces montants n'étaient pas nuls ;

- la fraction des revenus distribués excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant d'associé constituent des revenus d'activité entrant dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité et non dans le champ des contributions assises sur les revenus du patrimoine ; le ministre ne soutient pas que le montant du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant ne serait pas nul ;

- contrairement à ce que soutient le ministre, Mme D... ne pouvait accéder à la comptabilité de l'EURL Tgm Design, placée en redressement judiciaire le 30 avril 2019, puis en liquidation judiciaire le 5 août 2019, soit avant même la saisine du tribunal administratif ; en tout état de cause, le droit d'obtenir communication des documents sociaux ouverts aux associés de SARL par l'article L. 223-6 du code de commerce est limité aux trois derniers exercices ; à l'inverse, l'administration disposait d'un droit d'accès aux comptes sociaux de l'EURL Tgm Design dans le cadre de l'exercice de son droit de communication.

Par un mémoire, enregistré le 4 novembre 2022 et un mémoire, non communiqué, enregistré le 2 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 5 septembre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 5 octobre 2023.

II. Par une requête, enregistrée le 21 octobre 2022 sous le numéro 22LY03054, et un mémoire, enregistré le 20 septembre 2023, M. E... et Mme D..., représentés par Me Tournoud, demandent à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 24 août 2022 en tant qu'il porte sur les contributions sociales ;

2°) de prononcer la décharge des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi qu'une somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le tribunal administratif a renversé la charge de la preuve en leur opposant qu'ils ne justifiaient pas du montant de la part des revenus distribués supérieur à 10 % du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant d'associé ; c'est à l'administration, qui a procédé à la vérification de la comptabilité de l'EURL Tgm Design, d'apporter la preuve du non-dépassement de ce seuil et de justifier du montant des rappels de prélèvements sociaux mis à leur charge ;

- le tribunal s'est fondé sur une mesure d'instruction supplémentaire infructueuse qui n'était pas utile pour trancher le litige, dès lors qu'il n'existait, en l'état du dossier, aucun différend à trancher s'agissant du montant des apports en capital intégralement libérés ou des mouvements du compte courant d'associé des exercices clos en 2012 et 2013, l'administration, qui se bornait à indiquer que les revenus distribués en litige étaient seulement passibles des contributions sociales sur les revenus du patrimoine, ne soutenant pas que ces montants n'étaient pas nuls ;

- l'administration n'a jamais soutenu, ni démontré, que le montant du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant ne serait pas nul ;

Par un mémoire, enregistré le 16 juin 2023 et un mémoire, non communiqué, enregistré le 2 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 5 septembre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 5 octobre 2023.

Vu les autres pièces des dossiers ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure,

- et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;

Considérant ce qui suit :

1. L'EURL Tgm Design, dont Mme D... était la gérante et l'unique associée, qui exerçait une activité de vente de cuisines et de salles de bains aménagées, a opté pour son imposition à l'impôt sur les sociétés à sa création, le 13 octobre 2011. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, à l'issue de laquelle le vérificateur a, notamment, remis en cause le caractère déductible de ses résultats imposables de charges considérées comme non engagées dans l'intérêt de l'entreprise ou non justifiées. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces, l'administration a réintégré dans les revenus imposables de M. E... et Mme D... les sommes correspondantes, regardées comme des revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu entre les mains de Mme D... sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. M. E... et Mme D... ont, en conséquence, été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et à des cotisations de contributions sociales au titre des années 2012 à 2014. Les majorations de 40 % appliquées à ces impositions ont été ramenées au taux de 10 % prévu à l'article 1758 A du code général des impôts. Par un jugement n° 2001324 du 31 mars 2022, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir rejeté les conclusions de M. E... et Mme D... relatives à l'impôt sur le revenu établi au titre des années 2012 à 2014 et celles relatives aux contributions sociales établies au titre de l'année 2012 a, avant dire droit sur le surplus de leurs conclusions, ordonné un supplément d'instruction aux fins d'obtenir la communication par les intéressés du montant des apports en capital entièrement libérés à la date du 31 décembre 2012 et du 31 décembre 2013, du solde moyen annuel du compte courant des exercices clos le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2013 et du détail des mouvements enregistrés au compte courant d'associé des exercices clos le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2013. Par jugement n° 2001324 du 24 août 2022, le tribunal administratif a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. M. E... et Mme D... relèvent appel de ces jugements.

2. Les affaires enregistrées sous les n° 22LY01264 et 23LY03054 sont dirigées contre des jugements relatifs aux mêmes impositions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même arrêt.

Sur la régularité du jugement avant dire droit :

3. Le juge de l'impôt a toujours la possibilité de prescrire un supplément d'instruction, afin d'être éclairé sur les circonstances nécessaires à la solution du litige, sous réserve que cette mesure ne soit pas inutile ou frustratoire. La circonstance que la charge de la preuve pèse sur l'une des parties au litige ne s'oppose pas à ce que soit prescrit un supplément d'instruction, à condition que la charge de la preuve ne s'en trouve pas renversée.

4. Après avoir jugé que les revenus distribués définis aux articles 108 à 115 du code général des impôts doivent être regardés, pour leur assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant et que cette fraction, entrant dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité, ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine, le tribunal administratif a décidé de prescrire un supplément d'instruction afin que M. E... et Mme D... lui communiquent le montant des apports en capital entièrement libérés à la date du 31 décembre 2012 et du 31 décembre 2013, le solde moyen annuel du compte courant des exercices clos le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2013 et le détail des mouvements enregistrés au compte courant d'associé des exercices clos le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2013, éléments de nature à permettre de déterminer ce seuil de 10 %. Ce faisant, et alors que la détermination de l'assiette imposable aux contributions sur les revenus du patrimoine relève d'un régime de preuve objective, le tribunal administratif n'a pas renversé la charge de la preuve. Il n'a pas davantage, alors même qu'en première instance, le ministre soutenait uniquement que les revenus distribués en litige ne relevaient pas des contributions sociales assises sur les revenus d'activité, ordonné une mesure d'instruction inutile à la résolution du litige, la détermination de ce seuil étant de nature à lui permettre de fixer précisément la base imposable de M. E... et Mme D... aux contributions sociales au titre des années 2013 et 2014. Par suite, les moyens des requérants dirigés contre la mesure d'instruction ordonnée avant dire droit par le tribunal administratif doivent être écartés.

Sur le bien-fondé des contributions sociales afférentes aux années 2012 à 2014 :

5. D'une part, aux termes de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction issue de l'article 11 de la loi du 17 décembre 2012 de financement de sécurité sociale, applicable aux revenus distribués ou payés à compter du 1er janvier 2013 : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles sont assises sur leur revenu d'activité non salarié (...) Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en Conseil d'Etat précise la nature des apports retenus pour la détermination du capital social au sens du présent alinéa ainsi que les modalités de prise en compte des sommes versées en compte courant (...) ". Aux termes de l'article L. 136-3 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " Sont soumis à la contribution les revenus professionnels des travailleurs indépendants au sens de l'article L. 242-11. La contribution est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L. 131-6 (...) ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatif à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : (...) c) Des revenus de capitaux mobiliers ; (...) III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I à II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu (...) ". Aux termes de l'article R. 131-2 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors en vigueur : " Pour l'application du troisième alinéa de l'article L. 131-6 : 1° Les apports retenus pour la détermination du capital social sont les apports en numéraire intégralement libérés et les apports en nature à l'exclusion de ceux constitués par des biens incorporels qui n'ont fait l'objet ni d'une transaction préalable en numéraire ni d'une évaluation par un commissaire aux apports ; 2° Les sommes versées en compte courant correspondent au solde moyen annuel du compte courant d'associé. Ce solde moyen annuel est égal à la somme des soldes moyens du compte courant de chaque mois divisé par le nombre de mois compris dans l'exercice ; 3° Le montant du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant d'associé est apprécié au dernier jour de l'exercice précédant la distribution des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts et le versement des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code ". Enfin, aux termes de l'article L. 613-1 de ce code, dans sa rédaction applicable au litige : " Sont obligatoirement affiliés au régime d'assurance maladie et d'assurance maternité des travailleurs indépendants des professions non agricoles : (...) 5° l'associé unique des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée sauf si l'activité qu'il exerce est de nature agricole au sens de l'article L. 722-1 du code rural et de la pêche maritime ; (...) ".

6. D'autre part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (...) ".

7. Il résulte de ces dispositions que, si les revenus distribués ont en principe le caractère de revenus des capitaux mobiliers passibles de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, la part de ces revenus perçue par le gérant majoritaire d'une société à responsabilité limitée, relevant en cette qualité du régime des travailleurs non-salariés non agricoles, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés, doit être regardée, pour son assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant. Cette fraction entrant ainsi dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité, elle ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine.

En ce qui concerne les contributions sociales établies au titre de l'année 2012 :

8. En application de l'article L. 613-1 du code de la sécurité sociale, Mme D... relève, en sa qualité d'associée unique et gérante de l'EURL Tgm Design, du régime des travailleurs indépendants non agricoles. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dans leur version en vigueur à compter du 1er janvier 2013, que les revenus distribués à Mme D..., provenant de l'EURL Tgm Design, au titre des années 2013 et 2014, doivent être regardés, pour leur assujettissement aux contributions sociales, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social déterminé à partir des apports en numéraire intégralement libérés, ainsi que des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus par Mme D.... En revanche, M. E... et Mme D... ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions précitées de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, entrées en vigueur au 1er janvier 2013, pour contester l'assiette des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012, le dispositif qu'elles prévoient n'étant, en 2012, applicable qu'aux revenus distribués par les sociétés d'exercice libéral visées à l'article 1er de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990.

En ce qui concerne les contributions sociales établies au titre des années 2013 et 2014 :

9. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

10. M. E... et Mme D... font valoir que le ministre n'établit pas que les revenus distribués à Mme D... par l'Eurl Tgm Design au titre des années 2013 et 2014 n'excèdent pas 10 % du capital social de cette société et sollicitent, en conséquence, la décharge de la totalité des contributions sociales sur les revenus du patrimoine auxquelles ils ont été assujettis. Toutefois ils ne justifient pas, ni même n'indiquent, le montant du capital social de l'Eurl Tgm Design, ne soutiennent pas que Mme D... ne disposait d'aucun compte courant d'associé dans la comptabilité de cette société, ni n'apportent aucun élément, qu'ils sont seuls en mesure de produire, de nature à justifier des sommes versées en compte courant, permettant de calculer le solde moyen annuel de ce compte, conformément aux termes de l'article R. 131-2 du code de la sécurité sociale. Si M. E... et Mme D... font valoir que l'Eurl Tgm Design a été placée en liquidation judiciaire en août 2019, ils n'établissent, ni même n'allèguent, que le liquidateur judiciaire n'aurait pas autorisé Mme D... à accéder à la comptabilité archivée de la société, dont elle était la dirigeante et l'unique associée. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que le montant de l'assiette des contributions sociales sur les revenus du patrimoine auxquelles les requérants ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 aurait excédé le seuil de 10 % visé par l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale.

11. Il résulte de ce qui précède que M. E... et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande après avoir ordonné un supplément d'instruction. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que, en tout état de cause, celles tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens, doivent également être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : Les requêtes de M. E... et Mme D... sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... E..., à Mme B... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 21 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Courbon, présidente-assesseure,

M. Laval, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 juin 2024.

La rapporteure,

A. Courbon

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. C...

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

N° 22LY01264 - 22LY03054

| France, Cour administrative d'appel de LYON, 2ème chambre, 11 juin 2024, 22LY01264

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision