| France, Cour administrative d'appel de LYON, 2ème chambre, 13 mai 2024, 22LY02821

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. A... C... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 2002283 du 22 juillet 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 22 septembre 2022 et 11 mars 2024, et un mémoire, non communiqué, enregistré le 27 mars 2024, M. C..., représenté par Me Wolf, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes ;

3°) d'ordonner le remboursement des sommes déjà versées à ce titre, assorties d'intérêts moratoires ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure de rectification menée à l'encontre de la SAS Isère Rénovation est irrégulière, en l'absence de réponse apportée aux observations formulées par celle-ci par courriel à l'encontre de la proposition de rectification qui lui a été notifiée et de réponse à la demande de communication des documents ayant fondé les rectifications, présentée au cours de la procédure ;

- la proposition de rectification qui lui a été personnellement notifiée est insuffisamment motivée dès lors qu'elle est motivée par la seule référence à la proposition de rectification de la SAS Isère Rénovation ;

- la rectification opérée au niveau de la SAS Isère Rénovation au titre d'une minoration du chiffre d'affaires est infondée, dès lors que le règlement de la facture du 9 novembre 2014, d'un montant de 5 968,23 euros, a bien été porté dans les déclarations souscrites par la société ; la facture de 250 euros du 14 juin 2015 n'a pas été payée par le client et celle du 21 décembre 2015, d'un montant de 7 054 euros, a été payée en 2016 ; c'est à l'administration d'établir l'existence des rémunérations occultes et leur appréhension par le bénéficiaire qu'elle entend imposer à ce titre sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts ;

- les revenus distribués correspondant à ces rectifications opérées au niveau de la SAS Isère Rénovation ne peuvent être imposés sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts, en l'absence de caractérisation d'un flux financier en provenance de cette société ;

- les charges correspondant aux achats de denrées alimentaires, de vêtements, d'un appareil de type " coyote " et à la location d'un téléviseur dans un bungalow ont été engagées dans l'intérêt de la SAS Isère Rénovation et sont déductibles de ses résultats imposables ;

- les revenus distribués correspondant à ces rectifications opérées au niveau de la SAS Isère Rénovation ne peuvent être imposés sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts, dès lors que les sommes correspondantes ont été explicitement inscrites en comptabilité par la société ;

- les charges correspondant aux indemnités kilométriques qui lui ont été versées par la SAS Isère Rénovation sont déductibles des résultats imposables de cette société, dès lors qu'il est intervenu sur de nombreux chantiers, parfois éloignés, en utilisant son véhicule personnel, ce dont il est justifié par les factures réglées par les clients ;

- les revenus distribués correspondant à ces rectifications opérées au niveau de la SAS Isère Rénovation ne peuvent être imposés sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts, dès lors que les sommes correspondantes, même non justifiées, ont été explicitement inscrites en comptabilité par la société ;

- il ne peut être fait droit à la demande de substitution de base légale demandée par l'administration sur le fondement de l'article 109-1-1° du code général des impôts en l'absence de preuve d'un désinvestissement ; il ne peut davantage être fait droit à la substitution de base légale demandée subsidiairement dans la catégorie des traitements et salaires, en l'absence de respect des conditions d'identité d'impôt et de respect des règles de procédure correspondant au nouveau fondement légal ;

- il n'a perçu aucun règlement ou versement en espèces par l'intermédiaire de la caisse de la société, les retraits pratiqués étant destinés à régler des faux frais et des frais de déplacement ; le compte de caisse a également permis, à l'occasion de la reprise de l'activité de la SARL Isère Rénovation, de rembourser des dettes de cette société par mouvement du compte de caisse ; il est juridiquement et comptablement normal qu'un compte caisse ait un solde débiteur ou nul ;

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée.

Par des mémoires, enregistrés les 26 janvier et 21 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens invoqués ne sont pas fondés ;

- à titre subsidiaire, l'imposition des revenus distribués imposés entre les mains de M. C... sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts doit être maintenue sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du même code ;

- à titre plus subsidiaire encore, s'agissant des revenus distribués correspondant aux indemnités kilométriques versées à M. C..., l'imposition doit être maintenue sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, ou, dans la catégorie des traitements et salaires, sur le fondement de l'article 80 ter du même code.

Par ordonnance du 11 mars 2024, la clôture d'instruction, initialement fixée au 18 mars 2024, a été reportée au 28 mars 2024.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure,

- et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Isère Rénovation, dont M. C... est le président et l'unique associé, exerce une activité de travaux immobiliers de rénovation intérieure. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle le vérificateur, après avoir rejeté la comptabilité présentée comme non probante, a notamment réintégré dans ses résultats imposables des recettes non comptabilisées et remis en cause le caractère déductible de certaines charges. La vérification de comptabilité de la SAS Isère Rénovation a également révélé l'existence d'une caisse comptable n'ayant aucune réalité économique et présentant des soldes débiteurs à la clôture des deux exercices 2014 et 2015. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces, l'administration a réintégré dans les revenus imposables de M. C... des années 2014 et 2015, d'une part, les minorations de recettes et les charges non admises en déduction des résultats imposables de la SAS Isère Rénovation, regardées comme des revenus distribués à l'intéressé sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, et, d'autre part, les sommes considérées comme prélevées par M. C... dans la caisse fictive de sa société, sur le fondement du a. du même article. M. C... a, en conséquence, été assujetti à des cotisations d'impôt sur le revenu et à des contributions sociales au titre des années 2014 et 2015, assorties de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Il relève appel du jugement du 22 juillet 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " et aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

3. Ainsi qu'il a été dit au point 1 ci-dessus, l'administration a tiré les conséquences de la vérification de comptabilité de la SAS Isère Rénovation en imposant, entre les mains de M. C..., les revenus distribués correspondant, d'une part, aux résultats imposables rectifiés de la société afférents aux exercices 2014 et 2015, sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, et, d'autre part, des prélèvements opérés par l'intermédiaire d'une caisse comptable n'ayant aucune réalité économique, sur le fondement du a. du même article. Ces rectifications lui ont été notifiées par une proposition de rectification du 16 mai 2017, qui mentionne, conformément aux exigences posées par les dispositions précitées, l'impôt concerné, la catégorie et les années d'impositions, les bases d'imposition retenues ainsi que le fondement légal des rectifications. A cette proposition de rectification, qui fait état de la vérification de comptabilité dont la SAS Isère Rénovation a fait l'objet et des constats opérés par le service vérificateur ayant mis en évidence, à cette occasion, l'existence de distributions au profit de M. C..., était annexée la proposition de rectification adressée le même jour à la SAS Isère Rénovation, qui comporte les modalités de détermination des bases rectifiées de l'intéressé. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

4. En second lieu, en vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles à l'impôt sur le revenu mises à la charge des bénéficiaires des distributions de cette société dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers. Par suite, M. C... ne peut utilement faire valoir que l'administration fiscale aurait, dans le cadre du contrôle de la SAS Isère Rénovation, méconnu les articles L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

5. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. (...) ".

6. Il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, que M. C... n'a pas présenté d'observations en réponse à la proposition de rectification du 16 mai 2017 qui lui a été régulièrement notifiée. Par suite, il lui appartient de démontrer le caractère exagéré des impositions mises à sa charge.

En ce qui concerne les revenus distribués imposés sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts :

7. Aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel. " Selon l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ".

8. Il résulte de l'instruction que l'administration a imposé entre les mains de M. C..., sur le fondement de ces dispositions, en sa qualité de maître de l'affaire, les sommes qu'elle a réintégrées dans les résultats imposables de la SAS Isère Rénovation au titre des exercices clos en 2014 et 2015, correspondant, d'une part, à des recettes non comptabilisées et, d'autre part, à des charges non admises en déduction.

9. S'agissant des recettes non enregistrées en comptabilité par la SAS Isère Rénovation, M. C... soutient que le règlement correspondant à la facture F00009, émise le 9 novembre 2014 à destination de la société Vizilloise, d'un montant de 5 968,23 euros, a été porté dans les déclarations de sa société. Toutefois, il n'apporte aucun justificatif de nature à l'établir. Il fait par ailleurs valoir que la facture FA00027, d'un montant de 250 euros, émise le 14 juin 2015 au nom de cette même société, n'a pas été payée, et que la facture FA00050, d'un montant de 7 054 euros, adressée le 21 décembre 2015 à la SARL A2C, n'a été payée qu'en 2016. Toutefois, ces circonstances sont, en elles-mêmes, sans incidence sur le bien-fondé de la réintégration des recettes correspondantes dans le résultat imposable de la SAS Isère Rénovation de l'exercice clos en 2015, dès lors qu'il n'est pas contesté que les prestations facturées ont été achevées au cours de cet exercice. Dans ces conditions, M. C..., qui pouvait légalement être imposé sur les distributions correspondant au rehaussement du bénéfice social de la SAS Isère Rénovation, en sa qualité de maître de l'affaire qu'il ne conteste pas, sur le fondement des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts, ne démontre pas l'exagération des impositions mises à sa charge à ce titre.

10. En ce qui concerne les charges non admises en déduction des résultats imposables de la SAS Isère Rénovation, au motif qu'elles n'ont pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise et correspondent à des dépenses personnelles de son dirigeant, M. C... fait valoir, en premier lieu, que les dépenses alimentaires ont eu pour objet d'assurer la confection de repas lors des déplacements effectués avec le salarié de la société sur des chantiers éloignés. Il n'apporte, toutefois, aucun élément de nature à l'établir. S'agissant des frais de location d'un téléviseur, M. C..., qui se borne à indiquer qu'ils correspondent à une prestation supplémentaire lors de la location d'un chalet dans un camping, ne justifie pas davantage de leur lien avec l'activité de la SAS Isère Rénovation, quand bien même la location du chalet n'aurait pas été remise en cause par le service. Il en va de même de l'achat d'un détecteur de radars, dont il n'est aucunement établi qu'il serait utilisé lors de déplacements professionnels, et non à titre personnel, alors que la facture a été établie à son nom, et des frais vestimentaires, pour lesquels il n'apporte aucun élément de nature à établir qu'ils étaient destinés à l'habillement du personnel de la société, alors, au demeurant, que celle-ci n'a employé, au cours des exercices 2014 et 2015, qu'un salarié, sur la période du 19 mai au 18 juillet 2015 et que les achats ont été effectués dans des enseignes qui ne proposent pas de vêtements destinés aux professionnels du bâtiment. Contrairement à ce que soutient M. C..., la SAS Isère Rénovation n'a pas explicitement inscrit en comptabilité les sommes en cause comme correspondant à des avantages en nature lui ayant été consentis. Par suite, l'intéressé n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a imposé ces sommes entre ses mains sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts.

11. Il résulte de l'instruction que la SAS Isère Rénovation a déduit de ses résultats imposables, à hauteur de 14 529 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 17 105 euros au titre de l'exercice clos en 2015, des sommes comptabilisées au compte 62530000 intitulé " forfait kilométrique ", déductions que le vérificateur a remises en cause en l'absence de justificatif du caractère professionnel de ces frais, après avoir relevé que la SAS Isère Rénovation ne comptabilisait, ni ne versait aucun salaire à son dirigeant. Il est constant que, comme le relève le ministre, la SAS Isère Rénovation disposait d'un véhicule dont M. C... avait l'usage exclusif pour les besoins de ses déplacements professionnels, la société n'ayant employé aucun salarié au cours de la période sous revue à l'exception d'une période de deux mois en 2015. Si M. C... fait valoir qu'il était contraint d'utiliser son véhicule personnel pour se rendre sur les chantiers lorsque le véhicule de la société était indisponible, il n'apporte aucun élément de nature à l'établir.

12. Il est constant que les versements en cause ont été comptabilisés par la SAS Isère Rénovation comme un remboursement de frais professionnels. Une telle comptabilisation, alors que ces sommes ne correspondent pas à des déplacements professionnels effectués par M. C..., mais à des dépenses personnelles de l'intéressé prises en charge par la société, ne répond pas à l'exigence d'une comptabilisation explicite des avantages en nature, telle qu'elle résulte des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts. Par suite, la prise en charge de ces dépenses par la SAS Isère Rénovation constitue un avantage occulte taxable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application du c. de l'article 111 du même code.

En ce qui concerne les revenus distribués imposés sur le fondement du a. de l'article 111 du code général des impôts :

13. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. ".

14. Il résulte de l'instruction qu'à l'occasion du contrôle de la SAS Isère Rénovation, le vérificateur a constaté l'existence, en comptabilité, d'un compte 513 " caisse " ne correspondant à l'existence d'aucune caisse physique tenue par la société et présentant, à la clôture des exercices 2014 et 2015, des soldes débiteurs de, respectivement, 7 933 euros et 26 637 euros correspondant à des retraits d'espèces, qui ont été imposés entre les mains de M. C... sur le fondement des dispositions précitées.

15. M. C... fait valoir qu'il n'a perçu aucun versement en espèces par l'intermédiaire de la caisse de la SAS Isère Rénovation et que les retraits opérés étaient destinés, d'une part, à régler des " faux frais " et des frais de déplacement et, d'autre part, à rembourser des dettes de la SARL Isère Rénovation dont elle a repris l'activité. Toutefois, alors qu'il supporte la charge de la preuve, il n'apporte aucun justificatif de nature à démontrer que les prélèvements opérés sur ce compte " caisse " ont été utilisés pour payer des dépenses courantes liées à l'activité de la SAS Isère Rénovation. Il ne démontre, par ailleurs, ni que la SAS Isère Rénovation aurait repris l'activité de la SARL du même nom, dont il était le gérant et qui a cessé son activité le 30 juin 2014, ni, au demeurant, qu'une partie des prélèvements opérés auraient été utilisés pour rembourser des dettes de cette société. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé les prélèvements en espèces effectués sur ce compte caisse entre ses mains, sur le fondement du a. de l'article 111 du code général des impôts.

Sur les pénalités :

16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

17. Pour justifier de l'application de la pénalité pour manquement délibéré prévue par ces dispositions, l'administration fait valoir que M. C..., en tant que dirigeant et unique associé, ne pouvait ignorer que la SAS Isère Rénovation avait comptabilisé en charges des dépenses présentant un caractère manifestement privé, procédé au remboursement d'indemnités injustifiées et qu'elle n'avait pas comptabilisé, à minima, six factures qu'elle a émises et qui ont été réglées par ses clients. Elle ajoute que M. C... a effectué de nombreux retraits d'espèces à son profit, masqués par la comptabilisation d'une caisse présentant un caractère fictif et qu'il s'est abstenu, en dépit de ces enrichissements au détriment de sa société, de déclarer tout revenu au titre des deux années 2014 et 2015 en litige. Ce faisant, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe en application de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de M. C... d'éluder l'impôt.

18. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner les demandes de substitution de base légale présentées à titre subsidiaire par le ministre, que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que, en tout état de cause, celles tendant au remboursement des sommes versées assorties des intérêts moratoires, doivent également être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 11 avril 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Courbon, présidente de la formation de jugement,

M. Laval, premier conseiller,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 mai 2024.

La présidente-rapporteure,

A. Courbon

L'assesseur le plus ancien,

(dans l'ordre du tableau),

J.-S. Laval

La greffière,

M. B...

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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N° 22LY02821