| France, Cour administrative d'appel, 2ème chambre, 11 janvier 2024, 22LY01716

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis, d'une part, au titre des années 2013 et 2014, d'autre part, au titre de l'année 2015, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement nos 2000477, 2000478 du 14 avril 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leurs demandes.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 3 juin 2022 et 8 septembre 2023, M. et Mme A..., représentés par Me Palomarès, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et majorations ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- s'agissant du chiffre d'affaires reconstitué des liquides de la SARL La Soupe aux choux, la méthode de l'administration pour retraiter le chiffre d'affaires refacturé à l'association Y'a du jazz à la soupe aux choux au titre des consommations des musiciens, qui consiste à déduire le chiffre d'affaires refacturé du chiffres d'affaires total reconstitué puis à le rajouter au résultat obtenu, est erronée en ce qu'elle aboutit à majorer artificiellement le chiffre d'affaires reconstitué, la facturation à l'association se faisant non au prix public mais au forfait ; l'administration aurait dû déduire les boissons facturées du nombre de boissons revendues ; les boissons servies aux musiciens étant facturées au taux de 19,6 %, il s'agissait nécessairement de boissons alcoolisées et le chiffre d'affaires correspondant a d'ailleurs été retiré du chiffre d'affaires des boissons alcoolisées ; en tout état de cause, l'erreur méthodologique aurait été la même pour les boissons non alcoolisées ;

- s'agissant du chiffre d'affaires reconstitué des solides, l'administration a pris en compte les plats vendus hors menu au prorata du nombre de jours ouvrés, et non au prorata du nombre de menus, alors qu'il n'existe aucun rapport entre le nombre de jours ouvrés et le nombre de plats commandés à l'unité, qui est fonction de la fréquentation du restaurant et la saisonnalité ; au vu du dépouillement des bons de commandes de mars à juin 2014, 15 % des ventes correspondant à des plats vendus à l'unité ;

- à compter de 2015, la soupe aux choux a été vendue à l'unité, s'agissant d'un plat complet et copieux, et ce à hauteur de 15 % des ventes ; elle n'est servie qu'en hiver, ce qui explique qu'elle ne figure pas sur les bons de commande de mars à juin 2014 ;

- le poids du magret de canard de 40 grammes retenu pour la composition des salades landaises ne tient pas compte de la perte subie lors du fumage effectué par le gérant, qui fait perdre entre 17 % et 18 % du poids de viande crue ;

- s'agissant des repas servis aux musiciens, le chiffre d'affaire refacturé, non retraité a été rajouté au chiffres d'affaires déclaré, au motif que les musiciens consommaient des plats différents de ceux servis dans le restaurant, alors que tel n'est pas le cas, aboutissant à une double valorisation de ce chiffre d'affaires ; un repas facturé au prix coûtant de 9,20 euros TTC correspond au minimum à un repas vendu au prix public de 18 euros et ne saurait correspondre à un plat de pâtes ; si l'administration a relevé que des achats n'ont pas été utilisés pour confectionner les plats proposés sur la carte du restaurant, ces achats, qu'elle ne chiffre d'ailleurs pas, correspondent aux prélèvements du gérant, d'ailleurs comptabilisés comme tels, et non aux achats de denrées destinées à la confection des repas servis aux musiciens ; les repas des musiciens, qui représentent un total de 965 repas pour 2013, 860 repas pour 2014 et 970 repas pour 2015, doivent être considérés comme des menus vendus et déduits du chiffres d'affaires reconstitué ;

- les erreurs commises par l'administration ont abouti à leur imposition au titre de recettes qu'ils n'ont pas perçues ;

- l'administration, qui sollicite à titre subsidiaire une substitution de base légale en se prévalant de l'article 109-1-1° du code général des impôts, admet être dans l'incapacité d'apporter la preuve de l'appréhension, par M. A..., de distributions en provenance de la SARL La Soupe aux choux ;

- il conviendra de prendre en compte le fait que la SARL La Soupe aux choux a dégagé un déficit au titre de l'année 2013 ;

- il ne saurait être fait droit à la demande de substitution de base légale dès lors que l'administration n'a jamais donné suite à la demande de la SARL, présentée les 4 mai et 27 juin 2017, tendant à l'application de la cascade complète prévue à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, dont la doctrine administrative admet la mise en œuvre lorsque les distributions sont fondées sur l'article 109-1-1° du code général des impôts ; M. A... a ainsi été privé d'une garantie substantielle.

Par des mémoires, enregistrés les 28 février et 26 septembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête irrecevable pour défaut de moyens s'agissant des impositions résultant des rectifications opérées dans la catégorie des traitements et salaires au titre des années 2013 à 2015 ;

- pour le surplus, les moyens de la requête ne sont pas fondés ;

- il demande, à titre subsidiaire, que l'imposition des revenus distribués à M. A... par la SARL La Soupe aux choux soit maintenue sur le fondement de l'article 109-1-1° du code général des impôts.

La clôture d'instruction, initialement fixée au 12 septembre 2023, a été reportée, en dernier lieu, au 11 octobre 2023, par ordonnance du 26 septembre 2023.

Un mémoire, présenté pour M. et Mme A... le 9 octobre 2023, n'a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure,

- et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL La Soupe aux choux, dont M. A... était le gérant et unique associé, qui exploitait un bar-restaurant à Grenoble (Isère) dans lequel l'association Y'a du jazz à la soupe aux choux, présidée par M. A..., organisait régulièrement des concerts de jazz, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2015. A l'issue de ce contrôle, qui a donné lieu à la réintégration dans ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 de recettes omises mises en évidence par une reconstitution des chiffres d'affaires après rejet de la comptabilité présentée, l'administration a, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, imposé entre les mains de M. A... les revenus distribués correspondant à ces minorations de recettes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. Elle a, en conséquence, assujetti M. et Mme A... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et à des cotisations de contributions sociales au titre de ces trois années auxquelles ont été appliquées les intérêts de retard et des pénalités. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 14 avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble, après avoir joint leurs demandes tendant à la décharge de ces impositions et majorations, les a rejetées.

2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire.

Sur l'existence et le montant des revenus distribués :

3. M. et Mme A... ne contestent pas le rejet de la comptabilité de la SARL La Soupe aux choux, mais critiquent la reconstitution des chiffres d'affaires effectuée par le service vérificateur.

4. Le chiffre d'affaires de la SARL La Soupe aux choux a été reconstitué à partir des achats revendus de boissons, alcoolisées et non alcoolisées et des achats revendus de solides, sur la base d'un stock constant, après prise en compte des pertes, de la consommation personnelle du gérant et des produits utilisés pour la confection des cocktails et mélanges, ainsi que des repas servis aux musiciens, non valorisés, auxquels ont été appliqués les tarifs communiqués au cours du contrôle. A ce chiffre d'affaires liquide et solide a été ajouté celui résultant de la facturation, établie mensuellement au nom de l'association Y'a du jazz à la soupe aux choux, au titre des repas et boissons servis aux musiciens se produisant dans l'établissement. Au stade de la réponse aux observations du contribuable, l'administration a notamment fait droit à l'argumentation de la société tirée de ce que les boissons facturées à l'association n'avaient pas été déduites de la reconstitution du chiffres d'affaires des liquides et a, en conséquence, retranché du montant des rappels en base résultant de la reconstitution du chiffres d'affaires des boissons alcoolisées le montant facturé à l'association au titre des boissons servies aux musiciens, pour chacun des trois exercices sous revue.

5. M. et Mme A... soutiennent, en premier lieu, que la méthode retenue par l'administration pour retraiter le chiffre d'affaires refacturé par la SARL La Soupe aux choux à l'association Y'a du jazz à la soupe aux choux au titre des consommations de boissons des musiciens est erronée en ce qu'elle aboutit à majorer artificiellement le chiffre d'affaires reconstitué, la facturation à l'association se faisant non au prix public mais au forfait. Ils ajoutent que les boissons servies aux musiciens, facturées à l'association au taux de taxe sur la valeur ajoutée de 19,6 % étaient forcément des boissons alcoolisées et demandent que les boissons ainsi facturées à l'association soient retranchées du nombre de boissons revendues utilisé pour reconstituer le chiffre d'affaires des liquides alcoolisés de la société. Il résulte toutefois de l'instruction, et notamment des factures adressées par la SARL La Soupe aux choux à l'association, que la nature des boissons servies aux musiciens n'était pas précisée, les factures faisant seulement état de trois boissons par musicien au prix forfaitaire de 6,27 euros HT, soit 2,09 euros HT l'unité. L'administration fait également valoir, sans être contredite sur ce point, que la facturation à l'association comportait de nombreuses erreurs quant au taux de taxe sur la valeur applicable, de telle sorte que le taux appliqué sur les factures ne suffit pas à établir que les boissons facturées étaient des alcools. Dans ces conditions, le vérificateur n'était pas en mesure, pendant le contrôle, d'identifier précisément les achats correspondant aux boissons servies aux musiciens, qu'il s'agisse ou non de boissons alcoolisées, à imputer sur les achats revendus utilisés pour reconstituer le chiffre d'affaires des liquides. Alors que M. et Mme A... n'apportent aucune précision ni aucun justificatif quant à la nature des boissons refacturées par la SARL La Soupe aux choux à l'association, l'administration doit être regardée comme justifiant de la pertinence de la méthode utilisée par le vérificateur, qui a consisté à retrancher du chiffre d'affaires reconstitué des boissons alcoolisées celui facturé à l'association, solution au demeurant favorable à la société puisqu'elle permettait de réduire le chiffre d'affaire reconstitué taxable au taux le plus élevé.

6. M. et Mme A... font valoir, en deuxième lieu, s'agissant du chiffre d'affaires reconstitué des solides, que l'administration ne pouvait, pour déterminer le nombre de plats vendus hors menu, se fonder sur le nombre de jours ouvrés en l'absence de tout lien entre le nombre de jours ouvrés et le nombre de plats commandés à l'unité, qui est uniquement fonction de la fréquentation du restaurant et de la saisonnalité. Ils revendiquent, à ce titre, en se fondant sur un tableau de dépouillement des bons de commande de la période de mars à juin 2014, produit en première instance, la prise en compte, pour les plats vendus à l'unité, d'un ratio de 15 % de la totalité des ventes. L'administration indique, quant à elle, qu'en dépit de l'absence de mention sur les cartes du restaurant de plats vendus à la carte, le vérificateur, à partir de l'examen de ces mêmes bons de commandes, qui recouvrent la période du 5 mars au 24 juin 2014, soit cinquante-huit jours ouvrés, a relevé que 83 plats à la carte avaient été servis, soit un nombre moyen de 1,43 plats par jour correspondant, à hauteur de 0,62 plat, à du magret de canard et de 0,91 plat à des ravioles au saumon. Alors que M. et Mme A... ne produisent pas les bons de commande dont ils se prévalent, qui feraient ressortir un total de 77 plats à la carte pour 447 menus, ni n'apportent aucun justificatif quant au nombre et à la nature des plats effectivement vendus à l'unité au cours de chaque exercice, le ratio de 15 % qu'ils revendiquent ne peut être regardé comme plus fiable que celui retenu par le vérificateur par jour ouvré, ou comme permettant une meilleure prise en compte de la saisonnalité et du ratio entre ravioles de saumon et magret de canard, quand bien même au total, menus compris, davantage de magrets que de ravioles sont servis chaque année dans le restaurant. Le ministre fait par ailleurs valoir, en procédant à un chiffrage, non contesté par les requérants, que la prise en compte du ratio de 15 % demandé n'est avantageux que pour l'exercice 2013, année au cours de laquelle il n'y a pas eu de vente de ravioles de saumon, mais que pour les trois exercices 2013 à 2015, elle a une incidence limitée à 6 euros en base. Enfin, si M. et Mme A... soutiennent qu'à compter de 2015, la soupe aux choux a été vendue à l'unité, s'agissant d'un plat complet et copieux, selon le même ratio de 15 %, ils n'apportent aucun justificatif de nature à l'établir, alors que ce plat ne figurait ni sur les cartes du restaurant, ni sur les bons de commande de la période de mars à avril 2014. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme justifiant du bien-fondé des modalités selon lesquelles les ventes de plats à la carte ont été prises en compte dans la reconstitution du chiffre d'affaires des solides.

7. M. et Mme A... soutiennent, en troisième lieu, que le poids de magret de canard de 40 grammes retenu pour la composition des salades landaises vendues aux clients du restaurant ne tient pas compte de la perte subie lors du fumage effectué par M. A..., qui fait perdre entre 17 % et 18 % du poids de viande de magret crue. Sur ce point, le ministre, après avoir rappelé que ne sont concernées que les salades fabriquées à partir de magret fumé par le gérant lui-même, et non toutes les salades landaises, fait valoir, sans être contredit, qu'une tranche de magret de 40 grammes conserve, après fumage, un poids supérieur à 20 grammes, suffisant pour une salade. Il ajoute que le magret de canard cru non valorisé initialement par le vérificateur au titre des menus et plats à la carte, car utilisé pour la confection des salades landaises après fumage, n'a pas été réintégré dans la reconstitution du chiffres d'affaires des solides, alors même qu'au stade de la réponse aux observations du contribuable, le nombre de salades landaises vendues, reconstitué d'après les achats de foie gras, a été sensiblement réduit de 804 à 603 en 2013, de 782 à 581 en 2014 et de 699 à 522 en 2015, ce qui s'avère particulièrement favorable. Dans ces conditions, l'administration établit le bien-fondé de la reconstitution opérée s'agissant des ventes de salades landaises.

8. M. et Mme A... critiquent, en quatrième lieu, les modalités selon lesquelles l'administration a pris en compte les repas servis aux musiciens, en ajoutant le chiffre d'affaires refacturé par la SARL La Soupe aux choux à l'association Y'a du jazz à la soupe aux choux, sans retraitement, au chiffre d'affaires déclaré, ce qui a entraîné, selon eux, une double valorisation de ce chiffre d'affaires. Ils font valoir, à cet égard, que contrairement à ce qu'a estimé le service, les musiciens consommaient les mêmes plats que les clients du restaurant, et non des plats spécifiques, dès lors qu'un repas facturé à l'association au prix coûtant de 9,20 euros TTC correspond au minimum à un repas vendu au prix public de 18 euros et ne saurait correspondre à un plat de pâtes. Il résulte toutefois de l'instruction, et notamment des relevés de constatations matérielles des 25 octobre et 2 novembre 2016, cosignés par M. A... et le vérificateur, qu'au cours du contrôle, celui-ci a indiqué que la composition des plats servis aux musiciens différait de celle des plats proposés sur la carte et qu'il s'agissait essentiellement de pâtes et de lasagnes. Le vérificateur a également constaté que la société procédait à l'achat de denrées ne correspondant pas aux plats proposés dans le restaurant, denrées qu'il n'a pas valorisées dans la reconstitution après que le gérant lui a indiqué, à plusieurs reprises, qu'elles étaient utilisées pour la confection des repas servis aux musiciens. Si les requérants soutiennent désormais que ces achats correspondaient uniquement à l'autoconsommation du gérant, en s'appuyant sur les montants comptabilisés à ce titre, soit 2 779,87 euros en 2013, 1 587,87 euros en 2014 et 2 108,82 euros en 2015, ces montants apparaissent sans aucune mesure avec le volume et la nature des achats non valorisés qui comprennent du poulet, des frites, de la charcuterie, des viandes diverses et des fruits de mer, et ce alors que la société n'a pas été en mesure, lors du contrôle, de justifier des montants comptabilisés au titre des prélèvements du gérant par la production d'un relevé détaillé par nature ou type de produit, rendant impossible tout rapprochement avec les achats de produits ne figurant pas sur la carte. Par ailleurs, les attestations établies par des musiciens en janvier et février 2017, selon lesquelles ils ont consommé du canard lors des repas servis au cours des années 2013 à 2015 ne permettent pas de justifier de la composition des plats qui leur ont été proposés au cours des années 2013 à 2015. Enfin, à supposer même que du magret de canard leur ait effectivement été servi, le ministre rappelle que s'agissant de ce produit, le vérificateur a admis un taux de perte de 5 %, un taux d'offerts de 3 % et n'a pas valorisé, ainsi qu'il a été dit au point 7 ci-dessus, entre 7 et 8 kg de magret au cours de chacun des trois exercices sous revue. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme justifiant du bien-fondé de la méthode selon laquelle elle a pris en compte, dans la reconstitution opérée, les repas servis aux musiciens.

9. Il résulte de ce qui précède que l'administration justifie de l'existence et du montant des minorations de recettes correspondant à des revenus réputés distribués par la SARL La Soupe aux choux, étant précisé que les sommes facturées à l'association Y'a du jazz à la soupe aux choux n'ont pas été regardées comme distribuées.

Sur l'appréhension des revenus réputés distribués :

10. L'administration a fait valoir, dans les propositions de rectifications des 16 décembre 2016 et 8 mars 2017, que M. A..., qui détenait 100 % des parts de la SARL La Soupe aux choux et en était le gérant, était le seul responsable de la société vis à vis des tiers et assurait la gestion de son compte bancaire, dont il détenait la signature. Par ces éléments, non contestés, elle établit que M. A... disposait seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société et qu'il en était le seul maître de l'affaire. Par suite, M. A... est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la SARL La Soupe aux choux, imposées entre ses mains sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts.

11. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la demande du ministre, présentée à titre subsidiaire, tendant au maintien des impositions en litige sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, que l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'existence et du montant des recettes non déclarées par la SARL La Soupe aux choux et de leur appréhension par M. A....

12. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leurs demandes. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 14 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Courbon, présidente-assesseure,

M. Laval, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 janvier 2024.

La rapporteure,

A. Courbon

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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N° 22LY01716