| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre, 22 septembre 2022, 21LY00283

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

Mme B... C... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités afférentes mises à sa charge au titre de l'année 2014.

Par un jugement n° 1802070 du 16 octobre 2020, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé Mme C... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales, des intérêts de retard et des pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014 et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 27 janvier 2021, et un mémoire complémentaire, enregistré le 3 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour :

1°) d'annuler les articles 1 et 2 ce jugement ;

2°) de remettre à la charge de Mme C... ces impositions.

Il soutient que :

- à la date du 8 juillet 2008 à laquelle la SARL La Lenchère a acquis de Mme C... la parcelle de terrain non viabilisée, le terrain à bâtir ne pouvait pas encore faire l'objet d'un transfert de propriété puisqu'il n'existait pas encore ; les parties ont entendu subordonner le caractère parfait et définitif de la vente à la date de paiement définitif du prix par la remise du terrain ; la vente n'est parfaite qu'à la date où l'obligation de faire est acquise par l'acte de dation en paiement du 26 février 2014 ; le délai de reprise de l'administration n'était pas échu à cette date ; seul l'acte du 26 février 2014 stipule que la dation en paiement emporte transfert au profit de Mme C... de la propriété et de la jouissance de l'immeuble désigné à l'acte ; il s'agit d'un acte de cession distinct ;

- c'est par l'acte du 26 février 2014 que le terrain à bâtir a été livré au sens de l'article 38-2 bis du code général des impôts par la SARL La Lenchère à Mme C... ;

- la minoration de recettes est constitutive d'une libéralité dont a bénéficié Mme C... au titre de l'année 2014 ; l'administration était fondée à réintégrer la minoration de recettes dans les bénéfices de la société et à imposer la distribution occulte au profit de Mme C... au titre de l'année 2014 ;

- il existe un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du terrain à bâtir ;

- est établie l'intention d'octroyer pour la SARL La Lenchère et de recevoir pour Mme C... une libéralité ;

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par le a) de l'article 1729 du code général des impôts est fondée.

Par un mémoire, enregistré le 5 avril 2021, Mme C..., représentée par Me Ibarra, conclut au rejet de la requête et à ce que la somme de 2 500 euros soit mise à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c'est par l'acte notarié du 8 juillet 2008 que Mme C... a cédé à la société La Lenchère une parcelle de terrain de 8 635 m2 et que la SARL La Lenchère s'est obligée à lotir la parcelle à ses frais et à rétrocéder au vendeur, à titre de dation en paiement, un lot viabilisé d'une superficie de 1 000 m2 ; l'acte notarié du 26 février 2014 n'a fait que constater cette rétrocession ; la vente était pure et parfaite en 2008 et la remise du terrain est effectuée à titre de dation en paiement en tant que modalité de paiement ; le délai de reprise était expiré à la date de notification de la proposition de rectification ;

- la doctrine BOI-RFPI-PVI-20-10-10 n° 160 confirme que le délai de reprise était expiré à la date de la notification de la proposition de rectification ;

- l'acte authentique du 8 juillet 2008 ne stipule aucune condition suspensive ;

- l'administration n'apporte pas la preuve d'une intention libérale de la SARL La Lenchère au profit de Mme C... ;

- il n'existe aucune communauté d'intérêts entre la société et Mme C... ;

- l'administration ne pouvait procéder au redressement que sur le fondement des plus-values immobilières et non sur le fondement des revenus réputés distribués ;

- la majoration pour manquement délibéré est fondée sur les agissements du promoteur et non pas sur la personne du contribuable vérifié ; le service ne justifie pas de sa mauvaise foi personnelle ; elle n'a jamais exercé d'activité dans le secteur de l'immobilier.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme A...,

- et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;

Considérant ce qui suit :

1. Par un acte notarié du 8 juillet 2008, Mme C... a cédé à la SARL La Lenchère, qui exerce une activité de marchand de biens, un terrain à bâtir non viabilisé d'une superficie de 8 635 m² situé à Lovagny (Haute-Savoie moyennant un prix de 429 770 euros, qui, selon les stipulations ce cet acte, a été payé au comptant à hauteur de 380 000 euros et dont le solde de 49 770 euros était payable à terme par la remise, à titre de dation en paiement, d'un lot de terrain viabilisé d'une superficie de 1 000 m² détaché de ce terrain pour constituer le futur lot n° 3 du lotissement autorisé par arrêté du maire du 30 juillet 2007 après l'obtention par l'acquéreur du certificat prévu aux articles R. 315-36 ou R. 315-36 a) du code de l'urbanisme. Par un second acte notarié du 26 février 2014 portant rétrocession de terrain à bâtir, la SARL La Lenchère a remis ce terrain à Mme C... à titre de dation en paiement de la partie du prix de vente stipulé payable à terme. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la SARL La Lenchère, l'administration a estimé qu'en remettant ce lot de terrain à bâtir à un prix minoré de 155 230 euros par rapport à sa valeur vénale, la société avait commis un acte anormal de gestion. Elle a corrélativement regardé l'insuffisance de prix constatée comme une libéralité taxable entre les mains de Mme C... sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. En conséquence du rehaussement, notifié suivant la procédure contradictoire, de sa base imposable dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers, Mme C... a été assujettie à un complément d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014. Cette imposition, de même que les contributions sociales mises à sa charge, ont assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 16 octobre 2020, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel sur les conclusions relatives aux contributions sociales, a fait droit à la demande de décharge des impositions et des pénalités maintenues à la charge de Mme C.... Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel de ce jugement en tant qu'il a fait droit à la demande de l'intéressée.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le motif de décharge retenu par le tribunal administratif :

2. Pour prononcer la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel Mme C... a été assujettie au titre de l'année 2014, le tribunal administratif, faisant droit au moyen tiré de l'expiration du droit de reprise invoqué en première instance, a jugé que bien que renvoyant à un acte ultérieur, l'acte de vente du 8 juillet 2008 identifiait et localisait précisément le bien donné en paiement, à savoir un terrain viabilisé formant le futur lot numéro 3 du lotissement d'une surface hors voirie de 1 000 m2 et d'une SHON de 258 m2, que, dans ces conditions, il présentait le caractère non d'une promesse de dation, mais d'une cession de ce bien immobilier, l'acte du 26 février 2014 se bornant, quant à lui, à constater la remise du terrain donné en paiement. Il en a déduit que le transfert de propriété résultant de l'accord des parties sur la chose et sur le prix devait être regardé comme étant intervenu à la date du 8 juillet 2008 et que l'administration n'était pas fondée à se prévaloir de l'existence d'un acte anormal de gestion à la date du 26 février 2014, tiré de l'insuffisance de valeur vénale du bien cédé, ni, par suite, d'une libéralité taxable entre les mains du bénéficiaire, Mme C..., sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts alors que le délai de reprise était prescrit en application des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.

3. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalisé ou dont il dispose au cours de la même année ".

4. Si l'acte notarié du 8 juillet 2008 stipule que la partie du prix non payé au comptant sera acquittée par la remise ultérieure, à titre de dation en paiement, d'un lot de terrain viabilisé sur une parcelle du lotissement désignée dans l'acte et que la remise du terrain viabilisé ne pourra intervenir qu'après l'obtention par l'acquéreur soit du certificat prévu au a) ou au b) de l'article R. 315-36 du code de l'urbanisme constatant l'exécution des travaux de lotissement, soit de l'arrêté comportant la faculté de vendre par anticipation des lots, cet acte renvoie à un acte authentique ultérieur constatant la dation en paiement. L'acte authentique établi le 26 février 2014 indique que " la présente dation en paiement emporte transfert au profit de Mme C... de la propriété et de la jouissance de l'immeuble sus-désigné ". Il s'ensuit que l'acte notarié du 8 juillet 2008 n'a eu ni pour objet ni pour effet d'attribuer, à la date de sa signature, un droit de propriété sur le lot viabilisé que la SARL La Lenchère s'était engagée à remettre à Mme C... et que le transfert de propriété du lot viabilisé à son profit n'est intervenu qu'au jour de l'acte authentique du 26 février 2014 constatant la remise du lot à l'intéressée en paiement de la partie du prix de vente payable à terme. En conséquence, l'administration était fondée à rattacher la distribution de revenu correspondant à l'insuffisance de prix à l'année 2014, au cours de laquelle Mme C... est réputée en avoir eu la disposition. Il suit de là que c'est à tort, alors au demeurant que le complément d'impôt sur le revenu, établi au titre de l'année 2014, a été mis en recouvrement le 30 avril 2017, soit avant l'expiration du délai de reprise, que, pour prononcer la décharge que du complément d'impôt sur le revenu et des contributions sociales assignés à Mme C..., le tribunal administratif de Grenoble a retenu le moyen tiré de la prescription.

5. Il appartient toutefois à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme C... devant le tribunal administratif de Grenoble.

En ce qui concerne les autres moyens :

6. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués ... c) les rémunérations et avantages occultes ".

7. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c) du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.

8. L'existence de cet écart de prix doit être appréciée par rapport à la valeur vénale de l'immeuble en cause établie à partir du prix de cession d'immeubles qui lui sont intrinsèquement similaires dans les conditions usuelles sur le marché considéré.

9. Pour démontrer l'existence d'un écart de prix significatif par rapport au prix du marché, l'administration s'est fondée sur des transactions portant les autres terrains à bâtir du lotissement issu du même programme immobilier effectuées entre mai 2010 et octobre 2012 en relevant, d'une part, que le prix moyen toutes taxes comprises au m2 des terrains cédés dans le lotissement s'élevait à 211 euros alors que le terrain viabilisé vendu à Mme C... l'avait été à un prix de 49,77 euros au m², soit avec une minoration de plus de 75 % et, d'autre part, que le prix hors taxes au m² du terrain vendu à l'intéressée était inférieur de plus de 54 % au coût de revient au m² du terrain loti. Les critiques formulées par Mme C... ne sont pas de nature à démontrer que l'évaluation par le service de la valeur vénale du terrain serait exagérée de sorte que l'écart de prix doit être regardé comme significatif.

10. Mme C... soutient que l'administration fiscale ne pouvait l'imposer sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts en l'absence de preuve de l'existence d'une intention pour la SARL La Lenchère d'octroyer et pour elle de recevoir une libéralité.

11. Si l'administration n'établit pas l'existence d'une relation d'intérêt unissant la SARL La Lenchère et Mme C... en se bornant à invoquer le montage de l'opération en litige, elle doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe d'une intention pour la SARL La Lenchère d'octroyer et pour Mme C... de recevoir une libéralité en relevant, d'une part, que tant la société que l'intéressée avaient connaissance, dès la signature de l'avant-contrat, de l'insuffisance prix du lot par rapport à sa valeur vénale en se référant aux stipulations de l'acte notarié du 26 février 2014 qui comportait l'indication, à l'intention des parties, que " le terrain à bâtir qui est remis à titre de dation en paiement à Mme C... a une valeur supérieure à la partie du prix stipulée payable à terme qu'elle détient en créance contre la SARL La Lenchère " et, d'autre part, sans être contredite, qu'une telle minoration n'était justifiée par l'existence d'aucune contrepartie.

12. Dès lors, c'est par une exacte application de ces dispositions que l'administration a considéré que Mme C... avait bénéficié d'une libéralité constitutive d'un avantage occulte imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts.

13. Si Mme C... soutient que l'administration ne pouvait procéder au redressement que sur le fondement des dispositions relatives aux plus-values immobilières, ce moyen ne peut qu'être écarté dès lors que l'administration n'a pas remis en cause le prix de cession du terrain non viabilisé appartenant à Mme C... mais le prix de cession du lot viabilisé acquis par elle.

14. Enfin, Mme C... ne peut utilement se prévaloir, à l'encontre d'une imposition dans la catégorie des revenus distribués, de la doctrine BOI-RFPI-PVI-20-10-10 n° 160 qui est relative à la détermination de la plus-value immobilière.

Sur la majoration pour manquement délibéré :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

16. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % aux compléments d'impôt sur le revenu et aux contributions sociales assignées à Mme C..., le ministre fait valoir qu'elle a nécessairement eu connaissance des conditions très avantageuses qui lui ont été réservées par rapport aux conditions normales du marché (plus de 75 % inférieur au prix du marché) et que Mme C... ne pouvait ignorer que la SARL La Lenchère lui avait consenti une vente à un prix minoré par rapport au prix habituellement pratiqués sur ce lotissement en se fondant sur les stipulations de l'acte authentique du 26 février 2014 quant à la sous-évaluation du bien. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant la volonté de Mme C... d'éluder les impositions justifiant l'application des majorations.

17. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé Mme C... du complément d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2014 et des majorations correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante, dans la présente instance, la somme que demande Mme C... au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1802070 du tribunal administratif de Grenoble du 16 octobre 2020 est annulé.

Article 2 : Le complément d'impôt sur le revenu et les contributions sociales auxquels Mme C... a été assujettie au titre de l'année 2014 ainsi que les majorations correspondantes sont remis à sa charge.

Article 3 : Les conclusions de Mme C... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à Mme B... C....

Délibéré après l'audience du 1er septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Courbon, présidente-assesseure,

Mme Caraës, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 septembre 2022.

La rapporteure,

R. A...

Le président,

D. PruvostLa greffière,

A-C. Ponnelle

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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