| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre, 27 juillet 2022, 21LY00693

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010, 2011, 2012 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1807507 du 31 décembre 2020, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé M. A... des majorations de 40 % auxquelles il a été assujetti à hauteur de 2 194 euros au titre de l'année 2010, de 1 486 euros au titre de l'année 2011 et de 3 306 euros au titre de l'année 2012 et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 5 mars 2021, M. A..., représenté par Me Cabanne, demande à la cour :

1°) de réformer ce jugement ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et la doctrine administrative BOI-CF-IOR-10-50-20171004 n° 450 en l'absence de réponse précise aux arguments qu'il a présentés ;

- l'administration a méconnu le code de déontologie applicable aux agents des services fiscaux dès lors que l'administration a refusé de lui fournir copies des jugements cités dans la proposition de rectification ;

- l'administration a manqué à son obligation de loyauté dans l'administration de la preuve et le respect des droits de la défense ;

- s'agissant des prêts octroyés par l'association TELA, le recours à un prêt de fonds par l'association est licite et conforme à l'article L. 511-6-1 du code monétaire et financier ; il a remboursé l'association avec intérêts ; l'existence d'une activité illicite n'est pas établie ; il ne s'est pas enrichi ; la somme de 20 000 euros est un remboursement d'une somme 27 400 euros qu'il avait prêtée à l'association en 2006 ; il convient de déduire de la somme de 30 000 euros perçue en 2012 la somme de 7 400 euros qui restait due par l'association ;

- s'agissant des retraits en espèces des comptes de l'association TELA, l'appréhension des sommes n'est pas établie et ce alors que la cour d'appel de Grenoble a jugé que lui-même et la trésorière de l'association avaient procédé à ces retraits ; un retrait d'espèces n'est pas constitutif d'un détournement ; les éléments retenus par l'administration ne permettent pas de démontrer un enrichissement personnel ; le caractère occulte du retrait d'espèces n'est pas établi ; l'autorité de chose jugée s'attache aux constatations de faits de la juridiction pénale qui s'imposent au juge de l'impôt ; les sommes prises pour base du rehaussement sont erronées ;

- s'agissant des chèques en provenance de l'association TELA, le remboursement des frais de déplacement et des frais de coordination était justifié ; l'administration a méconnu le paragraphe 100 de la doctrine BOI-CF-IOR-10-40-20120912, dès lors que le rehaussement n'est pas motivé en droit ; l'administration ne pouvait se fonder sur le 1 de l'article 200 du code général des impôts dès lors qu'il n'a jamais bénéficié d'une réduction d'impôt afférente à un don ; ce rehaussement n'est pas fondé légalement ;

- s'agissant du chèque en provenance de l'association MLA : l'administration n'a pas motivé en droit le rehaussement correspondant au chèque relatif aux frais de coordination de l'association ; les frais de coordination sont justifiés ; le principe de l'égalité devant l'impôt n'a pas été respecté dès lors que sa compagne n'a pas été redressée pour le chèque de coordination qu'elle a perçu ;

- s'agissant des majorations ; il n'a jamais eu l'intention de dissimuler ses agissements ; la conclusion de prêts ou le retrait d'espèces ne caractérisent pas l'exercice d'une activité professionnelle susceptible d'être déclarée ; l'application des dispositions de l'article 1728 le rend passible d'une amende alors qu'il a déjà été sanctionné pour les mêmes faits ;

Par un mémoire, enregistré le 29 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par une lettre du 10 juin 2022, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que l'autorité de la chose jugée par les juridictions pénales s'attache à la constatation des faits mentionnés dans leurs décisions, support nécessaire du dispositif, et à leur qualification au regard de la loi pénale. Par suite, le contribuable ne peut contester devant le juge de l'impôt l'exactitude des faits constatés par le juge pénal et résultant de l'arrêt du 22 janvier 2019 par lequel la cour d'appel de Grenoble a déclaré M. A... coupable d'abus de confiance pour détournement d'un chèque de 1 200 euros au préjudice de l'association MLA, M. A... et sa compagne coupables d'abus de confiance au préjudice de l'association TELA pour détournements d'espèces à hauteur de 240 000 euros et a confirmé pour le surplus les déclarations de culpabilité du jugement du tribunal correctionnel de Grenoble du 14 novembre 2017.

M. A... a produit un mémoire en réponse à ce moyen d'ordre public, enregistré le 17 juin 2022.

Le mémoire, enregistré le 24 juin 2022, présenté pour M. A..., n'a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code monétaire et financier ;

- le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Caraës, première conseillère,

- les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique,

- et les observations de Me Cabanne, représentant M. A....

Une note en délibéré, présentée pour M. A..., a été enregistrée le 10 juillet 2022.

Considérant ce qui suit :

1. M. B... A..., professeur agrégé de l'éducation nationale, était président de l'association Tourisme et Loisirs adaptés (TELA) ayant pour activité l'organisation de séjours touristiques pour des personnes handicapées et était salarié d'avril 2012 à août 2014 de l'association Multi Loisirs Adaptés (MLA) dont l'objet était identique à celui de l'association TELA. A la suite de la communication à l'administration fiscale par le procureur de la République près le tribunal de grande instance de Grenoble, sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, d'éléments de nature à faire présumer une fraude en matière fiscale recueillis dans le cadre de la procédure pénale pour abus de confiance et blanchiment engagée à l'encontre de M. A..., et de l'exercice par l'administration de son droit de communication auprès de ce tribunal, sur le fondement des articles L. 82 C et L. 101 de ce livre, M. A... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant, en application du délai de reprise spécial de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, sur les années 2010, 2011 et 2012. A l'issue de ce contrôle, M. A... a été taxé d'office à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement du 1 de l'article 92 du code général des impôts, au titre d'une activité illicite de détournement de fonds, à raison des sommes qu'il a détournées sous couvert de prêts au détriment de l'association TELA, soit 20 000 euros au titre de l'année 2010 et 30 000 euros au titre de l'année 2012, et des sommes qu'il avait prélevées en espèces des comptes de l'association TELA, soit 167 900 euros au titre de l'année 2011 et 115 290 euros au titre de l'année 2012. Ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été assorties de la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. M. A... a également été assujetti, selon la procédure contradictoire, à des compléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des salaires, traitements et rémunérations, résultant de l'inclusion dans ses revenus imposables des sommes correspondant à des remises de chèques des associations TELA et MLA à son profit, soit 19 617 euros au titre de l'année 2010, 10 064 euros au titre de l'année 2011 et 15 605 euros au titre de l'année 2012 pour l'association TELA et 14 167 euros au titre de l'année 2012 pour l'association MLA. Ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été assorties de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 a. du code général des impôts. En outre, au titre des années 2011 et 2012, les rehaussements en matière d'impôt sur le revenu ont généré la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Par un jugement du 31 décembre 2020, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé M. A... des majorations de 40% auxquelles il a été assujetti à hauteur de 2 194 euros au titre de l'année 2010, de 1 486 euros au titre de l'année 2011 et de 3 306 euros au titre de l'année 2012 et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. M. A... relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à ses demandes.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Contrairement à ce que soutient M. A..., le tribunal administratif de Grenoble a suffisamment répondu au moyen invoqué tiré de ce que la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée. Par suite, le jugement attaqué n'est entaché d'aucune omission à statuer ni d'insuffisance de motivation.

Sur l'existence d'une activité occulte illicite :

3. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises (...) commerciales (...) imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; / (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre dans sa rédaction applicable : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure (...). Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à une mise en demeure : (...) / Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 (...) ". Aux termes du troisième alinéa de ce dernier article, dans sa rédaction applicable : " (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. " Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ou s'est livré à une activité illicite, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives.

4. Par un arrêt du 22 janvier 2019, dont les constatations de fait s'imposent à l'administration comme au juge administratif, la cour d'appel de Grenoble a déclaré M. A... coupable d'abus de confiance pour détournement d'un chèque de 1 200 euros au préjudice de l'association MLA, M. A... et sa compagne coupables d'abus de confiance au préjudice de l'association TELA pour détournements d'espèces à hauteur de 240 000 euros, les a renvoyés des fins de la poursuite du chef de détournement d'espèces au préjudice de l'association MLA et a confirmé pour le surplus les déclarations de culpabilité du jugement du tribunal correctionnel de Grenoble du 14 novembre 2017. Ce jugement a déclaré M. A... coupable d'abus de confiance au préjudice de l'association TELA après avoir relevé que les prêts des sommes de 20 000 euros et 30 000 euros sollicités pour des motifs purement personnels étaient totalement étrangers à l'objet de l'association TELA et que lesdites sommes, qui devaient être remboursées par l'intéressé au mois de juin 2015, ne l'avaient pas été.

En ce qui concerne les prêts octroyés par l'association TELA :

5. Pour qualifier d'illicite l'activité à laquelle s'est livré M. A... pour obtenir les revenus qu'elle a taxés d'office, l'administration a relevé, dans la proposition de rectification du 11 avril 2017 et au vu des pièces de la procédure judiciaire, que par des conventions de prêt financier des 1er juin 2010 et 10 février 2012 signées par M. A..., en qualité de président, et sa compagne, en qualité de trésorière, l'association TELA avait prêté à M. A... les sommes de 20 000 euros et 30 000 euros qui devaient être remboursées dans le courant de l'année 2015, que la somme de 20 000 euros avait été encaissée en juin 2010 juste avant un achat immobilier par M. A... et la somme de 30 000 euros avait été encaissée juste avant l'ouverture du compte Swiss Life par M. A... et que ces sommes n'avaient pas, au jour de la proposition de rectification, été remboursées. Elle a estimé qu'en tant que président de l'association TELA, non salarié, ne présentant pas de difficultés sociales, M. A... ne pouvait pas bénéficier de prêts de l'association dont l'objet est l'organisation de séjour pour des personnes adultes handicapées et que M. A... avait détourné au détriment de l'association TELA pour son profit personnel, à savoir un achat immobilier en 2010 et la souscription d'une assurance personnelle Swiss Life en 2012, les sommes de 20 000 et 30 000 euros qui n'avaient pas été remboursées à l'association. Il résulte également de l'instruction qu'un avenant à la convention de prêt financier du 1er juin 2010 a été établi le 10 février 2012 stipulant, à l'article 2, qu'" afin de permettre une meilleure rentabilité, la somme prêtée à M. A... sera placée sous forme de parts sociales de la Caisse d'épargne " et que " la somme due augmentée des intérêts sera remboursée par M. A... courant juillet 2015 ".

6. Les faits relatifs au prêt de la somme de 30 000 euros ont été qualifiés par la cour d'appel de Grenoble d'abus de confiance. Par ailleurs, si la somme de 20 000 euros a été encaissée antérieurement à la période de prévention, dont l'engagement a été fixé au 1er juin 2011, il résulte des éléments invoqués par l'administration, et qui ne sont pas utilement contredits par le requérant, que le prêt de la somme de 20 000 euros a été sollicité pour des motifs purement personnels et sans contrôle des organes décisionnels de l'association, le tribunal correctionnel de Grenoble et la cour d'appel de Grenoble relevant que M. A... et sa compagne avaient cherché à valider par de fausses délibérations des décisions prises dans leur seul intérêt personnel.

7. Il en résulte que M. A..., qui ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 511-6-1 du code monétaire et financier qui autorise les organismes sans but lucratif à accorder des prêts à leurs ressortissants uniquement dans le cadre de leur mission et pour des motifs d'ordre social, a détourné à son profit les sommes de 20 000 euros et de 30 000 euros résultant des prêts consentis par l'association TELA. M. A... qui n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations de résultats et de chiffre d'affaires qu'il était tenu de souscrire, ne soutient pas qu'il a commis une erreur justifiant cette omission. Par suite, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte par l'intéressé de l'activité illicite de détournement de fonds à raison des prêts octroyés par l'association TELA.

En ce qui concerne les retraits en espèces des comptes de l'association TELA :

8. Il résulte des énonciations de la proposition de rectification que M. A... a effectué des retraits en espèces des comptes de l'association TELA pour un montant global de 283 190 euros entre mai 2011 et octobre 2012 et qu'il a indiqué, d'une part, avoir conservé ces sommes à son domicile en invoquant la crainte d'un éventuel krach boursier et, d'autre part, que ces espèces ont été volées à hauteur de 240 000 euros lors du cambriolage de son domicile en 2012. M. A... a déclaré en outre qu'en tant que président, il n'avait pas soumis à l'approbation des membres de l'association le transfert de ces espèces à son domicile jusqu'au moment du vol, alors d'ailleurs que l'association n'avait plus d'activité depuis février 2012, et qu'il n'avait pas révélé le vol des 240 000 euros lors de son dépôt de plainte le 6 novembre 2012 auprès de la police ni informé son assurance. L'administration a estimé que M. A... avait détourné à son profit les sommes de 167 900 euros au titre de l'année 2011 et de 115 290 euros au titre de l'année 2012 correspondant aux espèces prélevées sur les comptes de l'association et dissimulées à son domicile sans en référer aux membres de l'association.

9. Comme il a été indiqué au point 4, par un arrêt du 22 janvier 2019, la cour d'appel de Grenoble a reconnu M. A... et sa compagne coupables d'abus de confiance au préjudice de l'association TELA pour détournements d'espèces d'un montant de 240 000 euros. M. A..., qui n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations de résultats et de chiffres d'affaires qu'il était tenu de souscrire, ne soutient pas qu'il a commis une erreur justifiant cette omission. Par suite, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité illicite de détournement de fonds à raison des retraits en espèces des comptes de l'association TELA.

Sur la régularité des procédures d'imposition :

10. En premier lieu, M. A..., dont les bénéfices non commerciaux au titre des années 2010, 2011 et 2012 étaient imposables selon une procédure d'office, ne peut utilement invoquer la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dont les dispositions relatives aux propositions de rectification adressées dans le cadre de la procédure contradictoire ne lui étaient pas applicables. Au demeurant, il ressort de l'examen de la lettre de notification des bases d'imposition taxées d'office du 11 avril 2017 qu'elle mentionne les impôts concernés ainsi que les années et les bases d'imposition retenues avec les modalités de leur détermination, satisfaisant ainsi aux exigences de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales applicable à sa situation aux termes duquel : " Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ".

11. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile et, par ailleurs, que l'administration, lorsqu'elle rejette les observations du contribuable doit également motiver sa réponse.

12. La proposition de rectification du 11 avril 2017 par laquelle l'administration a notifié à M. A..., selon la procédure contradictoire, des compléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des salaires, traitements et rémunérations au titre des années 2010, 2011 et 2012, mentionne les impôts concernés ainsi que les années et les bases d'imposition retenues, vise l'article 80 terdecies du code général des impôts qui dispose que " les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux personnes mentionnées au troisième alinéa de l'article 80 sont, quel que soit leur objet, soumis à l'impôt sur le revenu " et expose, s'agissant des impositions assignées selon la procédure contradictoire, les motifs de droit et de fait pour lesquels l'administration a estimé que les remises de chèques de l'association TELA et les sommes de 4 800 euros et 9 367 euros prélevées sur les comptes de l'association MLA au profit de M. A... devaient être soumises à l'impôt sur le revenu. Par suite, les indications que comporte cette proposition de rectification étaient suffisantes pour éclairer M. A... et lui permettre de discuter utilement le bien-fondé des redressements envisagés, ce qu'il a d'ailleurs fait en adressant au service, le 12 juin 2017, des observations, auxquelles il a été répondu le 23 août 2017. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification ne peut, par suite, qu'être écarté.

13. Il résulte de l'instruction que, dans les observations qu'il a formulées le 12 juin 2017, en réponse à la proposition de rectification du 11 avril 2017, M. A... a indiqué que les associations TELA et MLA tenaient une comptabilité claire et compréhensible alors qu'elles n'étaient pas soumises à une telle obligation, que la proposition de rectification entretenait une confusion entre sa personne et sa qualité de président de l'association TELA et qu'il n'était pas en possession des justificatifs qui lui étaient réclamés et qui étaient sous scellés. Par un courrier du 23 août 2014, l'administration a maintenu partiellement les rectifications proposées, a précisé que la tenue d'une comptabilité régulière en application du plan comptable général était nécessaire même si l'association n'y était pas soumise en application d'un texte spécifique, que M. A... avait été reçu dans ses bureaux et que, lors de ces rencontres, toutes les informations nécessaires concernant la procédure de contrôle sur pièces lui avaient été communiquées, a indiqué précisément la provenance des sommes regardées comme perçues par M. A..., que la procédure judiciaire avait mis en évidence l'absence de comptabilité et de justificatifs des frais de déplacements et de coordination pour l'association TELA au titre des années 2010, 2011 et 2012 et des frais de coordination pour l'association MLA au titre de l'année 2012 et a abandonné le rehaussement de 9 367 euros au titre de l'année 2012 relatif à des retraits en espèces de sommes provenant de l'association MLA. L'administration a ainsi exposé avec une précision suffisante les motifs pour lesquels elle a estimé devoir maintenir partiellement les rectifications. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la réponse aux observations du contribuable doit être écarté.

14. M. A... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40 et BOI-CF-IOR-10-50-20171004, laquelle est relative à la régularité de la procédure d'imposition et ne comporte, dès lors, aucune interprétation de la loi fiscale opposable à l'administration.

15. La seule circonstance que l'administration fasse référence à de nombreux textes n'est pas de nature à établir qu'elle aurait, en tout état de cause, méconnu son devoir de loyauté.

16. M. A... fait valoir que l'administration a refusé de lui communiquer les arrêts cités dans la proposition de rectification en méconnaissance des dispositions du guide de déontologie des agents de la direction générale des finances publiques.

17. Pour soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière, M. A... ne saurait toutefois invoquer la méconnaissance des dispositions du guide de déontologie des agents de la direction générale des finances publiques. En tout état de cause, les dispositions de l'article L. 311-1 du code des relations entre le public et l'administration, qui ont pour objet de faciliter de manière générale l'accès des personnes qui le demandent aux documents administratifs, et non de modifier les règles particulières qui régissent la procédure d'imposition, ne peuvent être utilement invoquées aux fins de contester la procédure d'imposition.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les impositions taxées d'office :

18. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".

19. M. A... ayant été régulièrement imposé d'office, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge lui incombe.

20. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". En application de ces dispositions, des détournements, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

21. M. A... soutient que l'administration n'établit pas l'appréhension des sommes correspondant au retrait d'espèces des comptes de l'association TELA alors que la cour d'appel de Grenoble l'a déclaré coupable avec sa compagne d'abus de confiance au préjudice de l'association et qu'il n'est pas établi qu'il se serait enrichi.

22. Si, selon les statuts de l'association, le président et le trésorier ont " pouvoir pour effectuer les opérations sur les comptes ouverts au nom de l'association " et ont été condamnés solidairement par la cour d'appel de Grenoble du 22 janvier 2019 pour abus de confiance au préjudice de l'association TELA pour détournement d'espèces à hauteur de 240 000 euros, il résulte de l'instruction que, lors de son audition du 26 janvier 2016, M. A... a déclaré qu'il était seul à utiliser les cartes bancaires de l'association et a confirmé avoir effectué tous les retraits en espèces des comptes de l'association. Si sa compagne a indiqué avoir utilisé la carte bancaire de l'association, elle a précisé que cette utilisation était limitée au paiement auprès de différents lieux de ventes de dépenses personnelles, sans qu'il ne soit établi qu'elle ait par ailleurs procédé à des retraits en espèces. Au surplus, M. A... n'établit pas, par des allégations générales, la part des sommes que sa compagne aurait appréhendé personnellement. Dans ces conditions, l'administration n'a pas commis d'erreur en imposant les sommes en litige entre les mains de M. A....

23. Si M. A... fait valoir qu'il ne s'est pas enrichi personnellement au travers des prêts de 20 000 euros et 30 000 euros compte tenu des avances qu'il a consenties à l'association, il ne résulte pas des termes des conventions que les prêts litigieux auraient eu pour objet le remboursement des sommes que M. A... aurait avancées à l'association.

24. M. A... soutient par ailleurs que les sommes prises pour base du rehaussement sont erronées.

25. Selon les énonciations de la proposition de rectification, les retraits en espèces des comptes de l'association TELA se sont élevés à un montant de 167 900 euros au titre de l'année 2011 et 115 290 euros au titre de l'année 2012, soit une somme globale de 283 190 euros. L'administration a dégrevé dans la réponse aux observations du contribuable la somme de 40 000 euros au titre de l'année 2011 regardée comme ayant servi au fonctionnement normal de l'association.

26. Dans son arrêt, la cour d'appel de Grenoble a indiqué qu'il était reproché à M. A... et à sa compagne d'avoir détourné la somme de 283 190 euros sous forme de retraits d'espèces, et a jugé que M. A... et sa compagne s'étaient rendus coupables d'abus de confiance à hauteur de la somme de 240 000 euros et que " le surplus constitue des dépenses réalisées par l'association dans le cadre de son fonctionnement normal ". Contrairement à ce que soutient le requérant, la somme que le juge pénal a admise au titre du fonctionnement normal de l'association ne s'élève pas à la somme de 143 190 euros mentionnée à tort dans les motifs de l'arrêt à la suite d'une erreur purement matérielle, mais à 43 190 euros qui correspond approximativement à la somme de 14 400 euros par an sur trois ans dont l'arrêt de la cour d'appel de Grenoble fait état pour expliciter son raisonnement.

27. M. A... soutient que l'administration a dégrévé la somme de 40 000 euros au titre de l'année 2011 regardée comme ayant servi au fonctionnement normal de l'association et non la somme de 43 190 euros telle que fixée par le juge répressif. Si l'arrêt de la cour d'appel devenu définitif a fixé à 43 190 euros la somme correspondant à des dépenses engagées par l'association dans le cadre de son fonctionnement normal après avoir arrêté à la somme globale de 240 000 euros le détournement de fonds au détriment de l'association TELA qualifié d'abus de confiance, cette décision de l'autorité judiciaire agissant dans le cadre de la répression d'un délit n'était pas revêtue de l'autorité de la chose jugée à l'égard de la fixation des revenus imposables dès lors que le montant de 43 190 euros a été déterminé de façon approximative par le juge pénal.

28. Si M. A... soutient qu'il doit être déchargé de la somme de 40 000 euros au titre de l'année 2012 compte tenu de ce que l'administration a dégrevé la somme de 40 000 euros correspondant à des dépenses de fonctionnement de l'association au titre de l'année 2011, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition en litige au titre de l'année 2012.

29. Enfin, M. A... soutient qu'au titre des années 2011 et 2012, l'administration aurait intégré à tort dans ses bénéfices non commerciaux les sommes, respectivement, de 16 000 euros et 850 euros qui ne correspondent pas à des retraits effectués dans la période visée par la proposition de rectification, soit de mai 2011 à octobre 2012. Toutefois, il ressort des énonciations de la proposition de rectification que l'administration a déterminé les sommes ayant fait l'objet de retraits en espèces au titre de l'année 2011 et de l'année 2012 et non les sommes perçues pendant la période de prévention retenue par le juge répressif.

30. M. A... fait valoir que l'administration a retenu une somme erronée de 14 000 euros de retrait en espèces du compte du Crédit mutuel CM202 au titre de l'année 2011 et produit la liste des mouvements de ce compte pour l'année 2011 dont il ressort que, sur l'année 2011, seuls trois retraits en espèces de 2 000 euros chacun ont été réalisés, le 2 novembre 2011. Il s'en déduit que la base d'imposition à l'impôt sur le revenu assigné à M. A... au titre de l'année 2011 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux doit être réduite de la somme de 8 000 euros.

En ce qui concerne les rectifications imposées selon la procédure contradictoire :

S'agissant du remboursement des frais de déplacement et des frais de coordination par l'association TELA :

31. Aux termes de l'article 80 terdecies du code général des impôts : " Les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux personnes mentionnées au troisième alinéa de l'article 80 sont, quel que soit leur objet, soumis à l'impôt sur le revenu ". Aux termes de l'article 80 du même code : " Sont également imposées comme des traitements et salaires les rémunérations perçues par les dirigeants d'organismes mentionnés au troisième alinéa du d du 1° du 7 de l'article 261 lorsque le versement de ces rémunérations s'effectue dans le respect des conditions prévues par les troisième à onzième alinéas du d du 1° du 7 de l'article 261. "

32. Il résulte des énonciations de la proposition de rectification que l'administration a imposé les sommes correspondant à des remises de chèques de l'association TELA au profit de M. A... à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des salaires, traitements et rémunérations sur le fondement de l'article 80 terdecies du code général des impôts en relevant que ces sommes remises par chèques correspondaient à des défraiements ou de frais de coordination, qu'il n'était joint à la procédure judiciaire aucun document justifiant le remboursement des frais versés à son profit et que M. A..., en tant que président de l'association, agissait seul pour s'attribuer ces frais sans en référer aux membres de l'association à l'exception de sa compagne.

33. M. A... conteste la réintégration dans ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu des sommes correspondant à des remboursements effectués à son profit par l'association TELA au titre des frais de déplacement et au titre des frais de coordination en invoquant l'article 81 du code général des impôts qui dispose que " " Sont affranchis de l'impôt : 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet (...). "

34. Toutefois, M. A... qui n'établit ni même n'allègue être salarié de l'association TELA, ne peut utilement se prévaloir de l'article 81 du code général des impôts. En tout état de cause, le requérant n'apporte aucun élément de nature à établir que les sommes en cause constitueraient des allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction au sens de ces dispositions.

35. M. A... ne peut se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-DECLA-30-70-20-20171206 qui a trait aux déclarations des commissions, courtages, ristournes commerciales, vacations, honoraires, gratifications et autres rémunérations versés à des tiers par les personnes physiques et morales et notamment du point 330 qui précise que : " La déclaration souscrite en application de l'article 240 du CGI doit faire ressortir distinctement pour chacun des bénéficiaires, le montant des indemnités ou des remboursements de frais qui lui ont été alloués ainsi que, le cas échéant, la valeur des avantages en nature qui lui ont été consentis. "

S'agissant du remboursement des frais de coordination par l'association MLA :

36. Il résulte des énonciations de la proposition de rectification que l'administration a relevé que M. A..., salarié de l'association MLA, avait encaissé sur son compte bancaire un chèque émis par l'association de 4 800 euros le 17 septembre 2012 et qu'il avait précisé que cette somme correspondait à des frais de coordination pour lesquels il n'avait pas apporté de justificatifs.

37. La cour d'appel de Grenoble a relevé dans son arrêt du 22 janvier 2019 que le chèque de 4 800 euros encaissé par M. A... correspondait à des remboursements de frais exposés dans le cadre de son activité au sein de l'association et que les indemnités de coordination correspondaient à une activité réelle exercée par le requérant. Il en résulte que cette constatation de fait de l'autorité judiciaire est revêtue de l'autorité de la chose jugée à l'égard de la fixation des revenus imposables eu égard au caractère non approximatif de la somme en litige et s'impose au juge de l'impôt. Il s'en déduit que la base d'imposition à l'impôt sur le revenu assigné au titre de l'année 2012 dans la catégorie des salaires, traitements et rémunérations doit être réduite de la somme de 4 800 euros.

Sur les majorations :

38. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) ".

39. Ainsi qu'il a été dit au point 9, M. A... exerçait une activité illicite de détournement de fonds qu'il n'a pas déclarée. C'est donc à bon droit que l'administration a assorti les compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. A... a été assujetti au titre des années 2010, 2011, 2012 à raison de cette activité de la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées.

40. La circonstance que M. A... ait fait l'objet d'une condamnation pénale pour abus de confiance n'est pas de nature à faire obstacle à l'application des majorations prévues à l'article 1728 du code général des impôts dès lors que la règle " non bis in idem " n'interdit pas le prononcé de sanctions ou majorations fiscales parallèlement aux sanctions prononcées par le juge répressif.

41. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble ne lui a pas accordé une réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2011, à raison de 8 000 euros en base, et au titre de l'année 2012, à raison de 4 800 euros en base, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

42. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que M. A... réclame sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu de M. A... de l'année 2011 et de l'année 2012 sont réduites à concurrence, respectivement, de la somme de 8 000 euros correspondant aux revenus taxés d'office dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et de la somme de 4 800 euros correspondant aux revenus imposés dans la catégorie salaires, traitements et rémunérations.

Article 2 : M. A... est déchargé des compléments d'impôt sur le revenu résultant de la réduction des bases d'imposition décidée à l'article 1er ci-dessus et des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 31 décembre 2020 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 30 juin 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Evrard, présidente de la formation de jugement,

Mme Caraës, première conseillère,

Mme Lesieux, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 27 juillet 2022.

La rapporteure,

R. Caraës

La présidente,

A. EvrardLa greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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N° 21LY00693