Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1900582 du 12 juin 2020, le tribunal administratif de Lyon a réduit la base de l'impôt sur le revenu fixée à M. A... au titre de l'année 2015 dans la catégorie des traitements et salaires d'une somme de 20 700 euros (article 1er), a déchargé l'intéressé des impositions et pénalités correspondant à la réduction de base définie à l'article 1er (article 2) et a rejeté le surplus de sa demande (article 3).
Procédure devant la cour
Par une requête et des mémoire enregistrés les 2 août 2020, 23 avril 2021 et 1er mars 2022, M. A..., représenté par Me Poméon, avocat, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 12 juin 2020, en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice.
Il soutient que :
- le mémoire de l'administration du 24 mars 2020 ne lui a pas été communiqué en méconnaissance du caractère contradictoire de la procédure ;
- la vérificatrice aurait dû lui demander, dans le cadre de sa demande d'éclaircissement du 13 février 2017, l'origine des sommes correspondant à un montant global de 144 000 euros ; le caractère contradictoire de la procédure a été méconnu ;
- la proposition de rectification du 21 juin 2017 est insuffisamment motivée ;
- elle ne mentionne pas le droit de communication exercé le 4 avril 2017 auprès de la Lyonnaise de banque ;
- les sommes de 50 000 euros ne pouvaient être imposées selon la procédure de taxation d'office ;
- la substitution de base légale demandée par l'administration l'a privé de garanties ;
- le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts n'est pas applicable à sa situation ;
- s'agissant des revenus de capitaux mobiliers de l'année 2014, l'administration ne démontre pas qu'il avait la qualité de maître de l'affaire ;
- en tout état de cause, si cette somme devait être imposée, l'administration serait obligée d'appliquer un abattement de 40 % pour tenir compte des boni de liquidation ;
- en qui concerne les revenus d'origine indéterminés taxés au titre des années 2014 et 2015, il justifie de l'origine des sommes de 6 154 euros et de 50 000 euros ; les autres montants sont contestés dans leur intégralité ;
- l'application de la majoration de 40 % n'est pas justifiée.
Par des mémoires enregistrés les 1er mars 2021, 21 janvier 2022 et 4 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- le tribunal n'était pas tenu de communiquer au requérant les observations produites à la suite de la communication du moyen qu'elle avait relevé d'office, dès lors que la substitution de base légale demandée ne le privait d'aucune garantie ;
- M. A... ayant clairement indiqué l'origine des sommes litigieuses dans sa réponse du 8 janvier 2016, il n'était pas nécessaire de lui adresser une demande d'éclaircissement ;
- la proposition de rectification du 21 juin 2017 est suffisamment motivée ;
- l'administration n'avait pas à informer le contribuable, dans la proposition de rectification du 21 juin 2017, de l'exercice d'un droit de communication auprès de la Lyonnaise de banque ;
- l'administration pouvaient imposer les sommes de 50 000 euros selon la procédure de taxation d'office ;
- la circonstance que l'intéressé ne dispose que de 49 % des parts sociales ne peut faire obstacle à l'imposition des sommes litigieuses entre ses mains dès lors qu'en sa qualité de gérant de droit de la société, il en assumait le fonctionnement et disposait seul de la signature bancaire ;
- ces distributions n'ouvrent pas droit à l'abattement de 40 % ;
- le requérant ne démontre pas le caractère non imposable de la somme de 6 154 euros ;
- il ne subsiste plus de rehaussement dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée à raison des trois chèques visés par le requérant ;
- la majoration pour manquement délibéré est justifiée.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure ;
- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. M. A... a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 à 2015, à l'issue duquel, par une proposition de rectification du 21 juin 2017 l'administration l'a informé de rehaussements au titre des années 2014 et 2015, portant notamment sur des revenus réputés distribués, qu'elle a imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et sur des revenus dont l'origine est restée indéterminée, qui ont été taxés d'office sur le fondement des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales. Par un jugement du 12 juin 2020, le tribunal administratif de Lyon a réduit la base de l'impôt sur le revenu fixée à M. A... au titre de l'année 2015 dans la catégorie des traitements et salaires d'une somme de 20 700 euros (article 1er), a déchargé l'intéressé des impositions et pénalités correspondant à la réduction de base définie à l'article 1er (article 2) et a rejeté le surplus de sa demande (article 3). M. A... relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande.
Sur la régularité du jugement :
2. Aux termes de l'article L. 5 du code de justice administrative : " L'instruction des affaires est contradictoire. (...) " . Aux termes de l'article R. 611-1 du même code : " (...) La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes dans les conditions prévues aux articles R. 611-2 à R. 611-6. Les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux. ". Enfin aux termes de l'article R. 611-7 de ce code : " Lorsque la décision lui paraît susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, le président de la formation de jugement (...) en informe les parties avant la séance de jugement et fixe le délai dans lequel elles peuvent, sans qu'y fasse obstacle la clôture éventuelle de l'instruction, présenter leurs observations sur le moyen communiqué. (...) ".
3. Par une lettre du 17 mars 2020, le tribunal administratif de Lyon a indiqué aux parties à l'instance, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, qu'il était susceptible de relever d'office le moyen tiré du défaut de base légale, la somme de 119 065 euros encaissée sur le compte personnel de M. A... ne pouvant être imposée sur le fondement de l'article 111 bis du code général des impôts en tant que " bénéfices et réserves réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits ". En réponse à cette lettre, l'administration a produit des observations, le 24 mars 2020 qui ne se bornaient pas à répondre au moyen d'ordre public soulevé par le tribunal mais sollicitaient, si le tribunal entendait y faire droit, une substitution de base légale, pour imposer les sommes perçues par M. A... sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Si le tribunal n'était pas tenu de communiquer aux parties les observations produites à la suite de la communication du moyen qu'il avait relevé d'office, il en allait différemment s'il entendait faire droit à la demande de substitution de base légale sollicitée par l'administration à cette occasion. En s'abstenant de communiquer à l'autre partie ces observations, le tribunal administratif de Lyon qui a fait droit à la demande de substitution de base légale demandée par l'administration, a préjudicié aux droits de l'autre partie à l'instance et a méconnu le caractère contradictoire de la procédure en violation de l'article R. 611-1 du code de justice administrative. Il a ainsi entaché son jugement d'irrégularité. Le requérant est dès lors fondé à demander pour ce motif l'annulation du jugement attaqué, en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande.
4. Il y a, dès lors, lieu de l'annuler, d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. A... devant le tribunal.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a envoyé une demande d'éclaircissements et de justifications au requérant le 23 septembre 2016, à laquelle ce dernier a répondu par un courrier du 8 décembre 2016, en indiquant clairement que les sommes en litige figurant sur son compte bancaire provenaient de virements effectués par la SARL MJ Elec. Ainsi, et contrairement à ce que prétend le requérant, l'administration a pu à bon droit s'estimer suffisamment éclairée sur l'origine de ces fonds, même s'ils concernaient l'année 2014, sans avoir à lui adresser la mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse mentionnée à l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales.
6. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.
7. La proposition de rectification du 21 juin 2017 par laquelle l'administration a notifié à M. A..., selon la procédure contradictoire, des compléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et de contributions sociales au titre de l'année 2014, mentionne les impôts concernés ainsi que l'année et la base d'imposition retenue, et expose, s'agissant des impositions assignées selon la procédure contradictoire, les motifs pour lesquels l'administration a estimé qu'au cours de l'année 2014, les trois virements d'un montant total de 144 000 euros en provenance de la SARL MJ Elec constituaient des revenus distribués entre les mains de l'intéressé en application de l'article 111 bis du code général des impôts. Cette proposition de rectification indique également que l'intéressé n'a pas répondu à la mise en demeure de justifier les autres crédits bancaires présents sur ses comptes et que les sommes correspondantes devaient par conséquent être imposées en tant que revenus d'origine indéterminée. Ainsi, les indications que comportent cette proposition de rectification étaient suffisantes pour éclairer M. A... et lui permettre de discuter utilement le bien-fondé des redressements envisagés. Par suite, le requérant qui ne peut utilement faire valoir que l'administration n'a pas démontré qu'il était le seul maître de l'affaire n'est pas fondé à invoquer l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification.
8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".
9. Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications et ne se limite pas aux renseignements et documents obtenus de tiers par l'exercice du droit de communication. Si l'administration peut, en dépit du caractère distinct des procédures d'imposition, légalement utiliser des éléments d'information recueillis par elle chez un autre contribuable, il lui appartient d'indiquer au contribuable la nature, l'origine et la teneur des renseignements obtenus auprès des tiers.
10. Il résulte de l'instruction et notamment de la réponse aux observations du contribuable du 31 août 2017, que le 4 avril 2017, l'administration a exercé son droit de communication auprès de la Lyonnaise de banque et que les documents obtenus ont permis de révéler que les chèques de 50 000 euros encaissés les 20 mars, 31 mars et 7 avril 2014 sur le compte bancaire détenu par M. A... auprès de cet établissement bancaire ont été émis par la SARL MJ Elec. Contrairement à ce que soutient le requérant, la réponse aux observations du contribuable du 31 août 2017 indique la nature, l'origine et la teneur des renseignements obtenus de tiers utilisés par l'administration pour fonder les redressements, avec une précision suffisante pour permettre au contribuable, le cas échéant, d'en demander la communication à l'administration. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B doit être écarté.
11. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que pour imposer les trois sommes de 50 000 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, l'administration a suivi la procédure contradictoire. Dès lors, le requérant ne peut utilement faire valoir que la procédure de taxation d'office ne pouvait être mis en œuvre pour imposer ces sommes.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne les revenus distribués :
12. Aux termes de l'article 111 bis du code général des impôts : " Lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits. / Cette disposition est applicable, le cas échéant, au prorata des résultats qui cessent d'être soumis à cet impôt. (...) " et aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ".
13. Pour définir la base légale des rectifications en litige, le ministre demande que soient substituées aux dispositions de l'article 111 bis du code général des impôts, sur lesquelles l'administration s'était initialement fondée, celles du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
14. L'administration, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, est bien fondée à demander que les revenus précités soient imposés sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts précité dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, cette substitution de base légale ne privant l'appelant d'aucune garantie de procédure.
15. En premier lieu, pour établir, ainsi qu'il lui incombe, l'appréhension par M. A... des sommes en litige, l'administration a constaté que ces sommes qui ont été virées sur le compte bancaire personnel de M. A... depuis le compte de la société MJ Elec n'ont fait l'objet d'aucun reversement à des tiers, et notamment à son frère, également associé, et que le requérant en a eu la libre disposition. En se bornant à soutenir que ces sommes ne peuvent être regardées comme désinvesties ni définitivement détenues par lui dès lors qu'aucune distribution n'a été décidée par la société, dont il possède seulement 49 % du capital, le requérant n'apporte aucun élément permettant de remettre en cause le constat ainsi effectué par l'administration. Par ailleurs, si le requérant soutient que l'administration n'établit pas qu'il serait le seul maître de l'affaire, le ministre fait valoir sans être contredit, qu'il était gérant de droit de la société, qu'il en assumait le fonctionnement et qu'il disposait seul de la signature bancaire. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration n'établirait pas qu'il aurait appréhendé les sommes litigieuses doit être écarté.
16. En deuxième lieu, l'administration a refusé d'admettre en déduction du montant des revenus réputés distribués entre les mains de M. A..., une somme de 21 558 euros figurant au bilan de la SARL MJ Elec au 31 décembre 2008 et correspondant au solde créditeur de son compte courant d'associé au motif qu'aucun élément permettait de justifier que cette somme a bien été apportée par lui à la société et que cette somme ne lui a pas été remboursée depuis la clôture de l'exercice 2008. Le requérant se bornant à produire une copie du bilan de la société au 31 décembre 2008, sans autre élément, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que la somme de 21 558 euros ne pouvait faire l'objet d'un remboursement d'apport.
17. En dernier lieu, aux termes du 3 de l'article 158 du code général des impôts : " 1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section (...) / Lorsqu'ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte. / 2° Les revenus mentionnés au 1° distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (...), ayant leur siège dans un Etat de la Communauté européenne (...) et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu. (...) ". Le 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, conditionne l'abattement de 40 % consentis sur les revenus de capitaux mobiliers distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent à une décision régulière des organes compétents. Pour l'application de ces dispositions, une décision de distribution de dividendes n'est irrégulière que si elle n'a pas été prise par l'organe compétent, si elle est le résultat d'une fraude ou si elle n'entre dans aucun des cas pour lesquels le code de commerce autorise la distribution de sommes prélevées sur les bénéfices.
18. Le requérant, qui ne se prévaut d'aucune décision régulière de distribution de dividendes prise par l'assemblée générale de la SARL MJ Elec, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé d'appliquer aux revenus en litige l'abattement de 40 % prévu aux dispositions du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts.
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
19. En premier lieu, ainsi qu'il a été dit précédemment, il résulte de l'instruction et notamment de la réponse aux observations du contribuable du 31 août 2017 que les chèques de 50 000 euros encaissés les 20 mars, 31 mars et 7 avril 2014 sur le compte bancaire détenu par M. A... auprès de la Lyonnaise de banque ont été émis par la SARL MJ Elec et que les sommes correspondantes ont été finalement imposées dans la catégorie des revenus distribués et non en tant que revenus d'origine indéterminée ainsi que le proposait initialement la proposition de rectification. Par suite, le requérant ne saurait utilement invoquer l'origine de ces sommes pour soutenir qu'elles ne seraient pas imposables.
20. En deuxième lieu, si le requérant produit deux relevés de compte bancaire en date des 31 janvier et 31 mars 2014 mentionnant qu'il détenait des parts sociales à hauteur de 6 154 euros, ces documents ne suffisent pas à établir qu'il aurait cédé ces titres et qu'une telle cession pourrait expliquer l'origine de la somme de 6 154 euros créditée sur ses comptes bancaires, le 7 avril 2014.
21. En dernier lieu, le requérant n'apporte aucune précision et ne produit aucun élément permettant de justifier de l'origine des autres sommes en litige créditées sur ses comptes bancaires. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a imposé ces sommes comme étant des revenus d'origine indéterminée.
Sur les pénalités :
22. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
23. En relevant que M. A... a perçu par trois virements une somme totale de 144 000 euros dont il a eu la libre disposition et dont il a omis de déclarer le revenu correspondant au titre de l'année 2015, et en mentionnant l'importance des revenus d'origine déterminée au titre des années 2014 et 2015, au regard de la faiblesse des revenus déclarés, l'administration établit le caractère délibéré du manquement. Par suite, le moyen invoqué par M. A... tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts doit être écarté.
24. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes restant en litige.
25. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées par le requérant sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1900582 du 12 juin 2020 du tribunal administratif de Lyon est annulé en tant qu'il a rejeté le surplus de la demande de M. A....
Article 2 : Le surplus des conclusions de la demande de M. A... devant le tribunal administratif de Lyon et le surplus de ses conclusions devant la cour sont rejetés.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 10 mars 2022 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Dèche, présidente assesseure,
Mme Le Frapper, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mars 2022.
La rapporteure,
P. Dèche
Le président,
F. Bourrachot
La greffière,
C. Langlet
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
La greffière,
2
N° 20LY02119
lc
