Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2013, de la taxe sur les plus-values de cession d'immeubles autres que des terrains à bâtir mise à sa charge au titre de la même année et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1900874 du 24 juin 2020, le tribunal administratif de Dijon, après avoir constaté un non-lieu à statuer sur les conclusions tendant au bénéfice du sursis de paiement, a rejeté les conclusions de sa demande relatives à ces impositions et pénalités.
Procédure devant la cour
Par une requête, enregistrée le 8 août 2020, M. B..., représenté par Me Labetoule, demande à la cour :
1°) de réformer ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la proposition de rectification du 2 décembre 2016 est insuffisamment motivée ; l'administration fiscale n'a pas été suffisamment explicite s'agissant de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers ; il a été privé de la possibilité de demander la communication de ces éléments au cours de la procédure d'imposition ;
- la maison qu'il a cédée constituait sa résidence principale ainsi qu'il l'a toujours déclaré au service des impôts pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et de la taxe d'habitation et que le montre ses consommations d'électricité ; la faiblesse de sa consommation d'eau n'est pas suffisante pour écarter le caractère de résidence principale de ce bien et s'explique par le fait qu'il faisait ses lessives et prenait des douches chez des proches pour limiter le montant de ses factures ;
- le montant calculé de la plus-value est excessif dès lors qu'il a engagé des frais d'acquisition pour un montant excédant celui du prix de cession ; les frais de notaire relatifs à cette acquisition s'élèvent à 27 937 euros et non à 6 483,02 euros ; les factures émises par les entreprises Bat Général et Sens Clim correspondent à des travaux réellement entrepris ; les taxes locales d'équipement doivent être admises en déduction de la plus-value imposable en application de la doctrine administrative ;
- le point de départ des intérêts de retard aurait dû être le 1er juillet 2014 et non le 1er septembre 2013.
Par un mémoire, enregistré le 15 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par l'appelant ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Lesieux, première conseillère,
- et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. Par acte du 30 mars 2011, M. B... a acquis, pour un montant de 21 000 euros, un terrain à bâtir à La Chapelle-sur-Oreuse (Yonne), sur lequel l'édification d'un immeuble à usage d'habitation a été achevée en mars 2012. Par acte du 30 juillet 2013, M. B... a cédé ce bien immobilier moyennant un prix de 172 000 euros. La plus-value qu'il a réalisée à cette occasion a été placée sous le régime de l'exonération prévu au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause cette exonération au motif que cette habitation ne pouvait être regardée comme la résidence principale de l'intéressé au jour de la cession. En conséquence, il a été assujetti, selon la procédure contradictoire, à un complément d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2013 et à la taxe sur les plus-values d'immeubles autres que des terrains à bâtir prévue par l'article 1609 nonies G du code général des impôts. M. B... relève appel du jugement du 24 juin 2020 du tribunal administratif de Dijon en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de ces impositions et des intérêts de retard correspondants.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.
3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 2 décembre 2016 notifiée à M. B..., rappelle les faits et les dispositions applicables, définit la notion de résidence principale et expose les motifs conduisant l'administration à écarter l'application de l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. Elle précise également les modalités de détermination de la plus-value nette imposable, la catégorie de revenus dans laquelle les rehaussements envisagés sont opérés, les modalités de calcul de la taxe sur les plus-values d'immeubles autres que des terrains à bâtir ainsi que l'année d'imposition. Cette proposition de rectification est par suite suffisamment motivée pour permettre à M. B... de présenter utilement ses observations.
4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.
5. Il résulte de l'instruction que, pour écarter l'application de l'exonération de plus-value prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts, l'administration a considéré que le bien immobilier en cause ne pouvait être regardé comme la résidence principale de M. B... au jour de la cession, en s'appuyant sur les relevés de consommation d'électricité pour la période du 8 juin 2012 au 19 août 2013 et les relevés de consommation d'eau pour la période de décembre 2011 à mai 2013, dont le détail est repris dans la proposition de rectification du 2 décembre 2016, obtenus respectivement auprès de la société Electricité de France et de la commune de la Chapelle-sur-Oreuse, en sa qualité de gestionnaire du réseau d'eau et d'assainissement, dans le cadre de son droit de communication prévu par l'article L. 85 du livre des procédures fiscales. Cette information était suffisante pour permettre à M. B... de demander communication de ces relevés de consommation avant la mise en recouvrement des impositions qui en ont procédé, ce qu'il a d'ailleurs fait et obtenu le 24 septembre 2018.
6. En dernier lieu, M. B... n'est pas fondé à se prévaloir du paragraphe 40 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40, qui est relatif à la procédure d'imposition et ne peut être regardé comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne le principe de l'imposition :
7. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I.- Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (...) II.- Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession (...) ".
8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si un contribuable remplit les conditions légales d'une exonération.
9. M. B... soutient qu'il a toujours déclaré son adresse à La Chapelle-sur-Oreuse comme lieu de sa résidence principale pour l'établissement de son impôt sur le revenu et de la taxe d'habitation, que la maison était assurée à titre de résidence principale et que le niveau de sa consommation d'électricité et d'eau, alors qu'il vit seul, ne saurait suffire à démontrer que le bien en cause ne constituerait pas sa résidence principale au jour de sa cession. Il résulte toutefois de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 2 décembre 2016, qu'après exercice de son droit de communication auprès de la société Electricité de France, l'administration fiscale a relevé une consommation moyenne d'électricité, sur la période du 8 juin 2012 au 19 août 2013, postérieure à l'achèvement de la maison d'habitation, de 4 946 kWh, inférieure de moitié à la consommation prévisionnelle définie d'un commun accord avec le fournisseur d'électricité. Elle a également relevé, à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de la commune de La Chapelle-sur-Oreuse une consommation de 5 m3 d'eau sur la période de décembre 2011 à mai 2013 comprenant la période de construction de l'habitation. Elle a constaté que l'unique facture de consommation d'eau avait été adressée à l'adresse de M. B... à Villeroy (Yonne), à laquelle il déclarait résider et que le maire de la commune, dans sa réponse à la demande de communication, avait indiqué que l'intéressé n'avait jamais habité la maison en cause. Pour justifier que l'immeuble cédé constituait sa résidence principale au jour de sa cession, M. B... se borne à soutenir que sa consommation d'électricité annuelle est cohérente avec une étude statistique qu'il produit à l'instance, mentionnant une consommation moyenne des foyers français en 2016 de 4 679 kWh par an, et que sa consommation d'électricité a chuté sur la période du 17 mai au 16 juillet 2013. Cette période est toutefois antérieure à la vente du bien immobilier en cause et l'étude statistique qu'il produit ne tient pas compte ni de la composition du foyer, ainsi qu'il le relève d'ailleurs lui-même, ni de la surface de l'habitation. S'il soutient également que la faiblesse de sa consommation d'eau s'explique par le fait qu'il faisait ses lessives et prenait des douches chez des proches, ces allégations ne sont assorties d'aucune justification. Il en résulte que l'administration a pu à bon droit estimer que M. B... ne pouvait prétendre à l'exonération de plus-value prévue par le 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts.
En ce qui concerne la détermination de la plus-value imposable :
10. Aux termes de l'article 150 V du code général des impôts : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ". Aux termes de l'article 150 VB du même code : " I.- Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte, étant précisé que ce prix s'entend de l'existant et des travaux dans le cas d'une acquisition réalisée selon le régime juridique de la vente d'immeuble à rénover (...) II.- Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : (...) 3° Des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux définis par décret, que le cédant peut fixer forfaitairement à 7, 5 % du prix d'acquisition dans le cas des immeubles à l'exception de ceux détenus directement ou indirectement par un fonds de placement immobilier mentionné à l'article 239 nonies ; 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en état d'apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée. (...) 5° Des frais de voirie, réseaux et distribution en ce qui concerne les terrains à bâtir (...) ". Aux termes de l'article 74 SI de l'annexe II à ce code : " Les pièces justifiant des frais ou charges mentionnés (...) au II de l'article 150 VB du code général des impôts sont fournies par le contribuable sur demande de l'administration ".
11. En premier lieu, à la suite des observations formulées par M. B... les 12 décembre 2017, 2 février 2017, 6 mars 2017, 8 juin 2017 et 27 juin 2017, l'administration a, dans sa réponse aux observations du contribuable du 8 août 2017, admis la majoration du prix d'acquisition du terrain à bâtir, d'une part, des frais afférents à cette acquisition pour un montant de 6 483 euros et, d'autre part, des frais de voirie, réseaux et distribution à hauteur de 4 253 euros. Si M. B... soutient que les frais afférents à l'acquisition du terrain s'élèvent à 27 987,32 euros, le relevé de compte qu'il produit, établi par un office notarial le 24 août 2011 et qui comprend le prix d'acquisition du terrain, n'est pas suffisant à remettre en cause l'évaluation de ces frais retenue par le service. Par ailleurs, la demande de l'appelant, présentée sur le terrain de la loi fiscale et de la doctrine administrative, tendant à ce que le prix d'acquisition du terrain soit majoré des frais de voirie, réseaux et distribution à hauteur de 4 253 euros est sans objet dès lors que l'administration a, ainsi qu'il a été dit, déjà fait droit à sa demande.
12. En second lieu, il résulte de l'instruction, qu'à la suite de la notification de la proposition de rectification du 2 décembre 2016, qui relevait l'absence d'éléments permettant d'apprécier la valeur des travaux engagés pour la construction de l'habitation et invitait l'intéressé à produire les pièces justificatives correspondantes, M. B... a produit des factures émises par les sociétés Bâtiment Général 89 et Sens Clim, entre le 4 avril 2011 et le 8 septembre 2011 ainsi que des attestations des gérants respectifs selon lesquelles M. B... est à jour du paiement de ces factures. Il ne saurait toutefois résulter de ces seules attestations, rédigées en juin 2017 pour les besoins de la cause, que l'intéressé a personnellement acquitté les factures dont il se prévaut en vue de faire construire le bien immobilier en cause et ce alors qu'il ressort des énonciations de l'acte notarié du 30 juillet 2013 que M. B... a déclaré avoir lui-même effectué les travaux à l'exception des travaux de gros œuvres et fondations spéciales réalisés par l'entreprise Zen Habitat et la société Bâtiment 32 dont il ne produit ni les factures ni les pièces établissant leur paiement. L'appelant n'est donc pas fondé à soutenir que le prix d'acquisition de son terrain devait être majoré des coûts afférents à la construction du bien immobilier pour un montant de 117 869 euros.
Sur les intérêts de retard :
13. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I.- Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code (...) IV.-1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. / Toutefois, en matière d'impôt sur le revenu et à l'exception de l'impôt afférent aux plus-values réalisées sur les biens mentionnés aux articles 150 U à 150 UC, le point de départ du calcul de l'intérêt de retard est le 1er juillet de l'année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est établie (...) ". Aux termes de l'article 1609 nonies G du même code : " I. - Il est institué une taxe sur les plus-values réalisées dans les conditions prévues aux articles 150 U et 150 UB à 150 UD par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter et dans celles prévues à l'article 244 bis A par les contribuables non domiciliés fiscalement en France assujettis à l'impôt sur le revenu (...) VI. - La taxe est contrôlée sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu ".
14. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 2 décembre 2016, que l'administration a calculé les intérêts de retard dont elle a assorti la taxe sur les plus-values de cession d'immeubles autres que des terrains à bâtir prévue par l'article 1609 nonies G du code général des impôts à compter du premier jour du mois qui suit la date d'exigibilité des droits, soit le 1er septembre 2013. Cette taxe sur les plus-values, bien que contrôlée sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu, est distincte de l'impôt sur le revenu. M. B... n'est en conséquence pas fondé à soutenir que le point de départ des intérêts de retard devait, en application du deuxième alinéa du 1 du IV de l'article 1727 précité, être fixé au 1er juillet 2014, année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est établie.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande de décharge.
Sur les frais liés au litige :
16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B... la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 3 mars 2022 à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président,
Mme Evrard, présidente-assesseure,
Mme Lesieux, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 mars 2022.
La rapporteure,
S. Lesieux Le président,
D. Pruvost
La greffière,
M.-Th. Pillet
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
La greffière,
2
N° 20LY02224
