Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. A... C... a demandé au tribunal administratif de Lyon, par deux requêtes distinctes, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2012, ainsi que des pénalités correspondantes, et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros, dans chacune des instances, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par un jugement n° 1703167-1703168 du 26 mars 2019, le tribunal administratif de Lyon a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de la somme de 2 040 euros dans l'instance n° 1703167 et de 8 416 euros dans l'instance n° 1703168 (article 1er) et a rejeté le surplus de ses demandes (article 2).
Procédure devant la cour
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 22 mai 2019, le 27 février 2020 et le 18 juin 2021, M. A... C..., représenté par Me Pomeon, demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2012, ainsi que des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le jugement est insuffisamment motivé ;
- la proposition de rectification du 29 novembre 2013 est insuffisamment motivée, en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ;
- en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers, les redressements notifiés à la SARL Label, dont il n'est pas le gérant, ne sont pas justifiés, dès lors que les frais de restaurant se rapportent à des repas d'affaires en vue du développement commercial, et que la société Label a fait appel à des entreprises sous-traitantes dont les factures ont été réglées en espèces par son intermédiaire ; à titre subsidiaire, les paiements faits à des tiers doivent être retranchés des revenus réputés lui avoir été distribués ;
- l'administration n'a pas vérifié le rôle du gérant de droit et associé minoritaire, et aurait en conséquence dû demander la désignation des bénéficiaires des revenus distribués en application de l'article 117 du code général des impôts ;
- en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, il n'a fixé sa résidence principale à Saint-Chamond qu'à compter du 1er janvier 2013 ;
- il peut bénéficier du crédit d'impôt relatif aux intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition de sa résidence principale pour la période postérieure au 5 février 2010, date à laquelle il a affecté le logement en litige à son habitation principale ;
- compte tenu de l'argumentation développée, les pénalités pour manquement délibéré et manœuvres frauduleuses ne sont pas justifiées.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 18 décembre 2019 et le 13 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Le Frapper, première conseillère,
- les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Label, qui exerce une activité principale d'éclairage de chantiers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a réintégré à son résultat des charges de sous-traitance et des frais de restauration. Par une proposition de rectification contradictoire du 29 novembre 2013, elle a alors imposé entre les mains de M. A... C..., associé à hauteur de 93% de la SARL Label, des revenus réputés distribués par cette société. Elle a également opéré des rectifications dans la catégorie des revenus fonciers et remis en cause le bénéfice d'un crédit d'impôt ainsi que le quotient familial déclaré. Après mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties pour certaines de pénalités pour manœuvres frauduleuses ou pour manquement délibéré, auxquelles M. A... C... a ainsi été assujetti, le requérant a saisi le tribunal administratif de Lyon de deux requêtes tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. Il relève appel de l'article 2 du jugement du 26 mars 2019 par lequel le tribunal administratif, après avoir prononcé un non-lieu à statuer partiel à hauteur de dégrèvements intervenus en cours d'instance au titre du quotient familial et de la majoration affectant l'assiette des cotisations sociales, a rejeté le surplus de ses demandes.
Sur la régularité du jugement :
2. Il résulte des motifs mêmes du jugement que le tribunal administratif de Lyon, compte tenu de l'argumentation développée devant lui, a suffisamment répondu au moyen de M. A... C... contestant le rejet de charges de sous-traitance au titre de factures établies à l'entête des sociétés Aeropub et HMR Diffusion. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le jugement serait entaché d'irrégularité.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Selon l'article R. 57-1 : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile.
4. La proposition de rectification du 29 novembre 2013 comporte la désignation de l'impôt, mentionne les années d'imposition en cause, et précise tant les catégories concernées par les rectifications que les bases des redressements. Elle expose par ailleurs de manière suffisamment précise les motifs de chacun des redressements envisagés. A cet égard, en indiquant qu'aucun des chèques émis par la société Label au cours des années 2010 et 2011 et comptabilisés au débit du compte de charge n° 604 n'avait été encaissé par les fournisseurs inscrits en comptabilité et que les destinataires des paiements sont des personnes physiques, tiers à la société, ou M. A... C... lui-même, et en citant la réponse concordante d'un des fournisseurs interrogés, le vérificateur a suffisamment motivé le rejet des charges de sous-traitance correspondantes. La circonstance qu'aucun droit de communication n'ait été exercé auprès du liquidateur judiciaire de la société HMR Diffusion relève du bien-fondé des rectifications, comme la contestation par M. A... C... du caractère suffisamment probant des éléments transmis par la société Aeropub. Si l'administration, qui n'a été saisie d'aucune demande, n'a pas spontanément communiqué les documents obtenus par l'exercice de son droit de communication, cette circonstance est sans incidence sur le caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification, qui indique enfin de manière complète les motifs pour lesquels l'administration fiscale estime que M. A... C... était le seul véritable maître de la société Label. Le requérant a ainsi été mis en mesure de formuler ses observations de manière parfaitement utile.
5. En second lieu, aux termes des dispositions de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ".
6. Il résulte de ces dispositions que si l'administration s'abstient d'inviter une personne morale à lui faire parvenir des indications sur les bénéficiaires d'un excédent de distribution qu'elle a constaté, cette abstention a seulement pour effet de la priver de la possibilité d'assujettir ladite personne morale à la pénalité prévue à l'article 1759 du code général des impôts à raison des sommes correspondantes mais est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard des personnes physiques qui ont bénéficié de la distribution et que l'administration, compte tenu des renseignements dont elle dispose, est en mesure d'identifier.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
7. Le moyen dirigé par M. A... C... contre la remise en cause de son quotient familial pour l'année 2012, au motif qu'il n'aurait changé de résidence principale qu'à compter du 1er janvier 2013, est inopérant, dès lors que les rectifications correspondantes ont fait l'objet d'un dégrèvement par l'administration fiscale, constaté par le non-lieu à statuer partiel prononcé par les premiers juges.
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
8. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes du premier alinéa de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ".
9. En cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués. Il appartient en outre à l'administration d'établir l'appréhension par le contribuable des revenus réputés distribués qu'elle impose entre ses mains, quelle que soit la procédure d'imposition suivie. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la personne morale, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la personne morale qu'il contrôle. Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, la qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.
10. Les impositions en litige procèdent de l'inclusion dans les revenus taxables entre les mains de M. A... C... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, de sommes correspondant à un rehaussement des bénéfices de la SARL Label au titre des exercices clos en 2010 et 2011, après le rejet de frais de restauration ainsi que de charges de sous-traitance, et regardées comme des revenus distribués par cette société à l'intéressé, que l'administration a considéré comme l'unique maître de l'affaire.
11. En premier lieu, pour réintégrer au résultat de la SARL Label des dépenses de restauration dont elle a estimé qu'il n'était pas justifié qu'elles aient été engagées dans l'intérêt de l'exploitation, l'administration fiscale a relevé que la société avait fourni pour seuls justificatifs les notes de restaurant sur lesquelles elle avait reporté elle-même le nom des prétendus bénéficiaires. En se bornant à rappeler que le nom de chaque bénéficiaire supposé était mentionné sur les factures et à alléguer que ces dépenses ont été engagées en vue du développement commercial de l'entreprise, sans étayer cette allégation du moindre élément circonstancié, M. A... C... ne remet pas sérieusement en cause l'existence et le montant des distributions correspondant à ces dépenses dont l'intérêt pour l'exploitation n'a pas été dûment justifié.
12. En deuxième lieu, pour réintégrer en raison de leur caractère fictif des charges de sous-traitance comptabilisées par la SARL Label, l'administration fiscale a retenu, après avoir exercé son droit de communication auprès de l'établissement bancaire de la société, qu'aucun des chèques émis par la société Label au cours des années 2010 et 2011, en paiement de factures de sous-traitance émises à l'entête des sociétés HMR Diffusion et Aeropub, n'avait été encaissé par les fournisseurs inscrits en comptabilité, les paiements en cause ayant tous bénéficié soit à M. A... C... soit à des personnes physiques, tiers à la société Label. Ces éléments, corroborés par la réponse du gérant de la société Aeropub à l'exercice du droit de communication, qui confirme ne pas être l'émetteur des factures produites, et par la circonstance que deux factures à l'entête de la société HMR Diffusion portent une date postérieure au placement de cette dernière en liquidation judiciaire, sont de nature à démontrer le caractère fictif des prestations comptabilisées. En se bornant à produire une attestation de l'ancien gérant de la société HMR Diffusion selon laquelle des prestations auraient été réalisées en 2008 et 2009, soit avant les années en litige, M. A... C... n'apporte pas d'éléments de nature à remettre sérieusement en cause la réintégration des charges indûment comptabilisées par la SARL Label en 2010 et 2011.
13. En troisième lieu, pour qualifier M. A... C..., associé de la SARL Label à hauteur de 93%, de gérant et seul maître de l'affaire, l'administration a relevé que le frère du requérant, M. D... A... C..., gérant de droit de la SARL Label et associé à hauteur de 7%, résidait à l'étranger, qu'il résultait des propres déclarations du requérant au cours du contrôle que son frère avait des problèmes de santé l'empêchant de participer aux opérations de vérification, qu'il lui avait donné un mandat très large permettant à M. B... A... C..., d'ailleurs signataire de l'ensemble des chèques en litige, de disposer d'une procuration sur les comptes bancaires et de pouvoirs très étendus pour décider de la marche de la société et effectuer toutes opérations sur les fonds sociaux. L'administration démontre par ces éléments, dont l'exactitude n'est pas contestée, que M. A... C... avait effectivement la qualité de seul maître de l'affaire et qu'il doit ainsi être regardé comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués par la SARL Label, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles aient été versées à des tiers étant sans incidence.
En ce qui concerne la remise en cause du crédit d'impôt :
14. Aux termes de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " I.- Les contribuables fiscalement domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui acquièrent un logement affecté à leur habitation principale, directement ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés qui le met gratuitement à leur disposition, peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre des intérêts des prêts contractés auprès d'un établissement financier à raison de cette opération, tels que définis à l'article L. 312-2 du code de la consommation. (...) VI.- Le I s'applique à la condition que le logement faisant l'objet du prêt soit, à la date de paiement des intérêts, affecté à l'usage d'habitation principale du contribuable ".
15. Selon la proposition de rectification, M. A... C... a déclaré en charge ouvrant droit à crédit d'impôt sur le fondement des dispositions précitées, au titre de l'année 2012, une somme de 1 480 euros correspondant aux intérêts d'un emprunt contracté pour l'achat d'un bien immobilier à Saint-Romain-le-Puy. Pour remettre en cause le bénéfice de ce crédit d'impôt, l'administration fiscale a retenu que ce bien ne constituait pas la résidence principale de M. A... C..., qui avait indiqué résider à Saint-Chamond au 1er janvier 2012 sur sa déclaration de revenus au titre de l'année 2012. En se bornant à soutenir, sans apporter le moindre élément au soutien de ses allégations, qu'il aurait fixé sa résidence principale à Saint-Romain-le-Puy à compter du 5 février 2010, M. A... C... ne remet pas utilement en cause le motif opposé par l'administration au titre de l'année 2012, tiré de ses propres déclarations. Par suite, il ne résulte pas de l'instruction qu'à la date de paiement des intérêts versés en 2012, M. A... C... aurait affecté le bien en cause à sa résidence principale et qu'il pourrait en conséquence bénéficier du crédit d'impôt en litige.
Sur les pénalités appliquées au titre des revenus distribués :
16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...) ".
17. M. A... C... ne conteste les pénalités de 40% et 80% appliquées aux rectifications opérées au titre des revenus distribués que par voie de conséquence des contestations qu'il forme à l'encontre des droits mis à sa charge, et ne conteste ni le caractère frauduleux des manœuvres reprochées au titre de la prise en compte de charges de sous-traitance fictives, ni le caractère délibéré des manquements reprochés au titre des dépenses de restauration. En l'absence de décharge prononcée en droits par le présent arrêt, la demande tendant à la décharge des pénalités infligées ne peut ainsi qu'être rejetée.
18. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A... C... la somme qu'il demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A... C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 21 octobre 2021, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Dèche, présidente assesseure,
Mme Le Frapper, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 novembre 2021.
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N° 19LY01911
